Jeszcze niedawno podatnicy skutecznie bronili stanowiska, że opłaty za hosting, przestrzeń dyskową w chmurze czy korzystanie z serwerów nie powinny podlegać podatkowi u źródła. Końcówka 2025 r. i pierwsze miesiące 2026 r. pokazują jednak wyraźną zmianę. Naczelny Sąd Administracyjny coraz konsekwentniej przyjmuje, że tego rodzaju świadczenia mogą stanowić należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, a więc mieścić się w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Nie oznacza to jednak, że spór został już definitywnie rozstrzygnięty. Na tle najnowszych, niekorzystnych dla podatników orzeczeń NSA warto odnotować nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 28 kwietnia 2026 r., sygn. I SA/Wr 57/26, dotyczący zagranicznych usług hostingowych. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej usług hostingowych, jednak na moment przygotowania niniejszego artykułu nie opublikowano jeszcze pisemnego uzasadnienia rozstrzygnięcia. Z tego względu dopiero jego treść pozwoli ocenić, czy i w jakim zakresie WSA podzielił argumentację podatnika dotyczącą braku dostępu do infrastruktury serwerowej oraz braku faktycznego władztwa nad nią.
To istotne dla firm kupujących od zagranicznych kontrahentów usługi chmurowe, hostingowe i infrastrukturę IT. W praktyce oznacza to bowiem rosnące ryzyko uznania takich płatności za objęte obowiązkami płatnika podatku u źródła.
Klasyfikacja usług chmurowych na gruncie WHT – orzecznictwo NSA
Tworzenie się niekorzystnej linii orzeczniczej sygnalizują już cztery wyroki NSA:
- wyrok z 2 grudnia 2025 r., II FSK 268/23,
- wyrok z 5 grudnia 2025 r., II FSK 317/23,
- wyrok z 5 lutego 2026 r., II FSK 1098/25,
- wyrok z 4 marca 2026 r., II FSK 757/23.
W dwóch grudniowych sprawach NSA szczegółowo uzasadnił, dlaczego opłaty za korzystanie z przestrzeni w chmurze, usługi hostingowe oraz udostępnienie serwerów mogą być kwalifikowane jako należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego. Lutowy wyrok sygn. II FSK 1098/25 potwierdził ten kierunek także w odniesieniu do usług chmurowych opartych na korzystaniu z parametrów infrastruktury, takich jak pamięć, moc obliczeniowa czy transfer danych, mimo że podatnik nie korzystał z dedykowanego sprzętu. Marcowe rozstrzygnięcie sygn. II FSK 757/23 wpisało się w ten sam trend w sprawie środowisk deweloperskich i testowych opartych o infrastrukturę serwerową.
To nie wygląda już na pojedyncze rozstrzygnięcia. Coraz wyraźniej widać utrwalający się trend orzeczniczy, w którym NSA odchodzi od wcześniejszego, bardziej zawężającego podejścia do pojęcia „urządzenia przemysłowego” i przechodzi do wykładni funkcjonalnej, związanej z profesjonalnym, komercyjnym wykorzystaniem urządzeń w działalności gospodarczej.
O co toczył się spór?
Sedno sporu było podobne we wszystkich tych sprawach. Podatnicy argumentowali, że:
- chmura, hosting czy serwer to po prostu usługa IT,
- serwer nie jest „urządzeniem przemysłowym”, bo nie uczestniczy w procesie produkcji,
- korzystanie z przestrzeni dyskowej nie oznacza jeszcze użytkowania samego urządzenia,
- w konsekwencji wypłaty na rzecz zagranicznych dostawców nie powinny podlegać WHT w Polsce.
Organy podatkowe prezentowały odwrotne stanowisko. Według nich serwer, infrastruktura hostingowa czy przestrzeń chmurowa to urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie gospodarczym, a opłata za ich udostępnienie stanowi należność za użytkowanie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.
NSA w najnowszych wyrokach przyznał rację organom.
Co wynika z wyroku z 2 grudnia 2025 r., sygn. II FSK 268/23?
Sprawa dotyczyła opłat ponoszonych przez spółkę na rzecz podmiotów z Niemiec i Czech za usługi IT związane z korzystaniem z oprogramowania, w tym w części obejmującej możliwość zapisywania plików w chmurze dla potrzeb m.in. umieszczania, gromadzenia, przechowywania danych, plików, baz danych, skrzynek pocztowych, usług sieciowych.
WSA przyjął, że korzystanie z przestrzeni w chmurze nie oznacza użytkowania urządzenia przemysłowego, lecz stanowi nabycie usługi przechowywania danych, a więc nie rodzi obowiązku poboru podatku u źródła. NSA odrzucił jednak takie podejście, uchylił wyrok sądu I instancji i opowiedział się za szerszą wykładnią tego pojęcia.
W uzasadnieniu sąd wskazał, że:
- serwer czy miejsce w chmurze to zespół urządzeń przeznaczonych do gromadzenia, przechowywania i udostępniania danych,
- pojęcie „urządzenia przemysłowego” nie może być ograniczane wyłącznie do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio w procesie produkcji,
- decydujące znaczenie ma funkcjonalny związek urządzenia z działalnością gospodarczą podatnika,
- bez znaczenia pozostaje to, że użytkownik nie ma fizycznego dostępu do urządzenia, skoro korzysta z jego parametrów i funkcjonalności.
W praktyce NSA uznał, że odpłatność za możliwość korzystania z dedykowanej wielkości zewnętrznej pamięci w chmurze może stanowić opłatę za użytkowanie urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Co wynika z wyroku z 5 grudnia 2025 r., sygn. II FSK 317/23?
Druga sprawa dotyczyła usług hostingu wirtualnych serwerów oraz korzystania z dedykowanych fizycznych serwerów. Podatnik wskazywał, że nie dochodzi do użytkowania urządzenia, lecz do nabycia usługi hostingowej.
NSA ponownie opowiedział się za szerokim rozumieniem przepisów. Podkreślił, że:
- „urządzenie przemysłowe” należy interpretować szeroko, nie tylko przez pryzmat produkcji,
- serwery wirtualne i dedykowane są urządzeniami wykorzystywanymi w profesjonalnym obrocie,
- opłata za udostępnienie przestrzeni dyskowej i zasobów serwerowych jest w istocie opłatą za użytkowanie urządzenia,
Co ważne, NSA wyraźnie zaakcentował, że przyjęcie wąskiego rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe” prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia z opodatkowania wielu świadczeń realizowanych dziś w nowoczesnej gospodarce cyfrowej.
Co wynika z wyroku z 5 lutego 2026 r., sygn. II FSK 1098/25?
polegała na korzystaniu z dedykowanego sprzętu.
NSA uznał jednak, że także w takim modelu dochodzi do użytkowania urządzenia przemysłowego. Kluczowe znaczenie miał funkcjonalny aspekt świadczenia: podatnik korzysta z określonych zasobów infrastrukturalnych wykorzystywanych komercyjnie w działalności gospodarczej, a więc brak fizycznego dostępu do serwera czy brak przypisania konkretnego urządzenia nie wyłącza jeszcze kwalifikacji pod art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.
Wyrok z 5 lutego 2026 r. jest więc ważnym ogniwem nowej linii orzeczniczej. Pokazuje bowiem, że NSA obejmuje szeroką wykładnią nie tylko klasyczny hosting czy dedykowane serwery, ale również nowoczesne, elastyczne usługi cloud computing, w których klient nabywa dostęp do określonych parametrów środowiska IT, a nie do oznaczonego fizycznie urządzenia.
Wyrok NSA z 4 marca 2026 r., sygn. II FSK 757/23 potwierdza kierunek
W sprawie II FSK 757/23 nie znamy jeszcze pisemnego uzasadnienia, ale sam wynik postępowania jest znaczący. NSA uchylił wyrok WSA korzystny dla podatnika i oddalił skargę na interpretację indywidualną. To kolejny sygnał, że sąd kasacyjny utrwala podejście, zgodnie z którym płatności za określone usługi infrastrukturalne IT mogą być traktowane jako należności objęte podatkiem u źródła.
Korzystny dla podatników wyrok WSA we Wrocławiu z 28 kwietnia 2026 r., sygn. I SA/Wr 57/26
Na tle tej niekorzystnej tendencji pojawiło się jednak najnowsze rozstrzygnięcie korzystne dla podatników. W nieprawomocnym wyroku z 28 kwietnia 2026 r., sygn. I SA/Wr 57/26, WSA we Wrocławiu uchylił w części interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 25 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.410.2025.2.ANK dotyczącą m.in. kwalifikacji płatności za zagraniczne usługi hostingowe i przechowywania danych w chmurze.
Sprawa dotyczyła polskiej spółki korzystającej z usług hostingu oprogramowania, w tym systemu SAP, świadczonych przez zagraniczne podmioty. Z opisu przedstawionego we wniosku o interpretację wynikało, że:
- spółka nie miała fizycznego dostępu do serwerów,
- nie znała ich lokalizacji, parametrów technicznych ani sposobu serwisowania;
- nie wynajmowała ich, nie dzierżawiła, nie sprawowała nad nimi kontroli.
Celem nabywanej usługi było umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności oprogramowania, a nie oddanie spółce do używania konkretnej infrastruktury technicznej.
Dyrektor KIS uznał jednak, że płatności za tego rodzaju świadczenia należy traktować jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Organ przyjął, że serwer, podobnie jak komputer, jest urządzeniem, a skoro jego zasoby są wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika, to odpłatność za dostęp do przestrzeni dyskowej lub środowiska chmurowego może podlegać podatkowi u źródła.
WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej kwalifikacji płatności za usługi hostingowe i chmurowe. Na ten moment nie jest jeszcze dostępne pisemne uzasadnienie wyroku, dlatego pełna ocena motywów rozstrzygnięcia będzie możliwa dopiero po jego publikacji. Jeżeli podatnik przedstawił sprawę przed sądem analogicznie jak we wniosku o interpretację indywidualną, można zakładać, że konsekwentnie podkreślał usługowy charakter świadczenia. Argumentował, że nie dochodzi do użytkowania urządzenia przemysłowego, ponieważ nabywana usługa nie ma charakteru najmu, dzierżawy ani leasingu serwera. Spółka wskazywała przy tym, że nie ma fizycznego dostępu do infrastruktury, nie zna lokalizacji ani parametrów technicznych serwerów i nie sprawuje nad nimi kontroli. W jej ocenie istotą świadczenia było korzystanie z funkcjonalności usługi hostingowej, a nie oddanie do używania konkretnego urządzenia. Taki sposób ujęcia usługi może mieć istotne znaczenie dla dalszej oceny sprawy, choć rzeczywiste motywy rozstrzygnięcia WSA we Wrocławiu poznamy dopiero po sporządzeniu pisemnego uzasadnienia.
Wyrok ten przełamuje obserwowaną ostatnio niekorzystną linię orzeczniczą, zgodnie z którą korzystanie z parametrów technicznych infrastruktury chmurowej, takich jak przestrzeń dyskowa, moc obliczeniowa czy transfer danych, mogło być traktowane jako użytkowanie urządzenia przemysłowego. Nie kończy jednak sporu. Po pierwsze, orzeczenie jest nieprawomocne. Po drugie, w bazie orzeczeń nie ma jeszcze pisemnego uzasadnienia, więc pełna ocena argumentacji sądu będzie możliwa dopiero po jego publikacji.
W praktyce wyrok wzmacnia argumentację podatników, którzy nabywają usługi hostingowe lub chmurowe bez faktycznego dostępu do infrastruktury dostawcy. Nie eliminuje jednak ryzyka WHT. Każdorazowo kluczowe znaczenie nadal będzie miała:
- rzeczywista treść umowy,
- sposób korzystania z usługi oraz
- to, czy wynagrodzenie dotyczy wyłącznie funkcjonalności usługowej, czy też można w nim wyodrębnić element odpłatnego udostępnienia określonych zasobów infrastrukturalnych.
Co to oznacza dla biznesu?
Dla przedsiębiorców oznacza to bardzo konkretne konsekwencje.
Po pierwsze, firmy nabywające od zagranicznych dostawców usługi takie jak: cloud storage, hosting, wirtualne serwery, dedykowane serwery, udostępnienie zasobów serwerowni, inne usługi polegające na korzystaniu z infrastruktury IT, powinny na nowo przeanalizować, czy wypłacane wynagrodzenie nie mieści się w katalogu należności objętych WHT.
Po drugie, sama kwalifikacja płatności jako objętej art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT uruchamia dalsze obowiązki płatnika, w szczególności w zakresie:
- weryfikacji rezydencji podatkowej kontrahenta,
- ustalenia, czy można zastosować postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,
- dochowania należytej staranności,
- zebrania wymaganej dokumentacji,
- ewentualnego poboru podatku i raportowania.
Po trzecie, szczególnego znaczenia nabiera rozbicie wynagrodzenia na elementy składowe. Jeżeli w ramach jednego pakietu dostawca zapewnia zarówno dostęp do infrastruktury, jak i dodatkowe wsparcie, maintenance czy elementy czysto usługowe, ryzyko podatkowe może dotyczyć przede wszystkim tej części wynagrodzenia, która odnosi się do udostępnienia zasobów serwerowych lub przestrzeni dyskowej.
Nowa linia orzecznicza NSA wymusza większą ostrożność, przegląd umów i ponowną ocenę obowiązków płatnika. Jednocześnie nieprawomocny wyrok WSA we Wrocławiu potwierdza, że spór dotyczący kwalifikacji hostingu i usług chmurowych nie został jeszcze definitywnie rozstrzygnięty. Tym większego znaczenia nabiera każdorazowa analiza konkretnego modelu świadczenia, w tym tego, czy podatnik uzyskuje jedynie dostęp do określonej funkcjonalności usługi, czy też faktyczne prawo do korzystania z infrastruktury technicznej.
Masz wątpliwości, czy usługi chmurowe lub hostingowe w Twojej firmie podlegają WHT? Skontaktuj się z nami – pomożemy ocenić ryzyka i przygotować bezpieczne podejście podatkowe.
