Aplikacje typu SaaS (Software as a Service) od wielu lat zyskują na popularności – obecnie to właśnie ten model dystrybucji oprogramowania wydaje się być najczęściej wybierany zarówno przez dostawców, jak i odbiorców aplikacji. Niestety, wraz z pojawieniem się tego modelu biznesowego, organy podatkowe zaczęły spierać się z podatnikami na temat tego, czy korzystanie z aplikacji SaaS skutkuje koniecznością pobrania podatku u źródła. Niepewność potęguje także spór na temat klasyfikacji serwera jako urządzenia technicznego.
Co to jest aplikacja SaaS?
Aplikacja SaaS to pojęcie bardzo szerokie. W istocie, jest to model dystrybucji oprogramowania, w którym użytkownik uzyskuje przez Internet dostęp do oprogramowania, zwykle oferowanego za opłatą abonamentową. W ten sposób sprzedaje się choćby dostęp do narzędzi takich jak Canva, Salesforce, HubSpot, Slack czy Claude, co jak warto zaznaczyć, rodzi także wątpliwości związane z importem usług na gruncie VAT.
W praktyce, w modelu SaaS oferuje się programy, z których korzysta zdecydowana większość przedsiębiorstw w Polsce. Są to narzędzia księgowe, CRM, aplikacje do zastosowań kreatywnych czy produkty do przechowywania danych. Co jednak trzeba wyraźnie podkreślić, istotą SaaS jest korzystanie z funkcjonalności programu, a nie z infrastruktury informatycznej dostawcy, co odróżnia go od hostingu czy IaaS (Infrastructure as a service). Użytkownik w modelu software as a service nie wynajmuje konkretnego serwera, jego określonej części ani zdefiniowanej jednostki mocy obliczeniowej.
Choć sama natura modelu software as a service per se nie determinuje zawarcia klasycznej umowy licencyjnej, w praktyce biznesowej, ukształtowanie uprawnień nabywcy nie odbiega zbytnio od standardowego modelu EULA (end user license agreement). O ile bowiem zmienia się sposób dystrybucji narzędzia, o tyle kwestie autorskich praw majątkowych są zwykle ujęte podobnie. W zdecydowanej większości programów typu SaaS, nabywający je przedsiębiorca nie może ich kopiować, modyfikować, rozpowszechniać czy sublicencjonować. W praktyce biznesowej zdarza się jednak także i inne ukształtowanie stosunków, choćby przewidujące dopuszczenie pewnych modyfikacji czy rozpowszechnianie aplikacji podmiotom powiązanym w ramach grupy kapitałowej.
Z punktu widzenia WHT, kluczowe jest ustalenie rzeczywistego przedmiotu świadczenia – nazwa na fakturze, w umowie czy materiałach marketingowych niestety nie przesądza wątpliwości podatkowych. Z tego też względu, przy płatnościach za SaaS na rzecz zagranicznego dostawcy trzeba przede wszystkim ustalić, za co faktycznie płaci polski przedsiębiorca.
Dlaczego organy podatkowe chcą opodatkowywać aplikacje SaaS podatkiem u źródła?
Na gruncie ustawy o CIT, problem z klasyfikacją aplikacji SaaS koncentruje się przede wszystkim na art. 21 ust. 1 pkt 1, a więc na należnościach m.in. za prawa autorskie oraz za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. W praktyce, hipoteza przepisu obejmuje dwa odrębne tytuły opodatkowania:
- Prawa do programu komputerowego (licencja),
- Korzystanie z infrastruktury dostawcy definiowanej jako urządzenie przemysłowe (hosting).
O ile jednak wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT nie nastręcza istotnych trudności w przypadku umów licencyjnych w klasycznej ich postaci, o tyle przypadki mieszane, w których to użytkownik otrzymuje dostęp do programu komputerowego, funkcjonalności aplikacji hostowanej na serwerach dostawcy i przykładowo może też korzystać z zasobów przetwarzanych przez zewnętrzne centrum danych, stają się bardzo kłopotliwe. Przy obecnym tempie rozwoju technologicznego, architektura aplikacji, sposób ich dystrybucji i ich funkcjonalności bardzo utrudnia zakwalifikowanie produktu jako program licencjonowany, aplikacja typu SaaS, IaaS czy inne, podobne rozwiązanie. Wymaga to wiedzy technicznej oraz analizy produktu na wielu płaszczyznach – badając choćby jego architekturę, opis techniczny czy rzeczywiste zastosowanie biznesowe.
W tym miejscu dochodzimy do sedna. Wiele aplikacji typu SaaS, z uwagi na deployment w całości na infrastrukturze dostawcy, funkcjonalności związane z wykorzystaniem mocy obliczeniowej (często także AI) i przetwarzanie lub magazynowanie danych użytkownika spełnia zdaniem organów podatkowych przesłanki do uznania ich za formę prawa do korzystania z urządzenia przemysłowego.
Deployment aplikacji SaaS a prawo do korzystania z urządzenia przemysłowego
Z uwagi na fakt, że zarówno w orzecznictwie sądów jak i interpretacjach Dyrektora KIS dominuje pogląd, że w wielu stanach faktycznych, usługa hostingu jest w istocie usługą udostępniania urządzenia przemysłowego, a jednocześnie elementem architektury aplikacji typu SaaS jest zapewnienie użytkownikowi możliwości pośredniego korzystania z infrastruktury serwerowej, to i w tym przypadku powstaje ryzyko objęcia płatności WHT.
Taki pogląd przyjął Dyrektor KIS w interpretacji z 8 maja 2026 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.91.2026.2.PP. Organ podkreślił, że w ramach SaaS użytkownik dysponował możliwością przesyłania i przechowywania danych oraz generowania raportów. Podobny pogląd na temat software as a service, DKIS przyjął także w interpretacji z 20 czerwca 2025 r., 0111-KDIB2-1.4010.207.2025.2.AG. Podkreślmy jednak – obydwie interpretacje dotyczyły rozwiązań, które noszą cechy zarówno SaaS jak i usługi, która może być kwalifikowana jako hosting, choćby na gruncie rozporządzenia DSA.
Niekorzystne dla podatników stanowisko wspiera niekorzystna linia orzecznicza NSA dotycząca usług hostingowych i chmurowych – jej emanacją mogą być choćby wyroki z dnia 5 sierpnia 2025 r., sygn. II FSK 1449/22, z 2 grudnia 2025 r., sygn. II FSK 268/23 i 5 lutego 2026 r., sygn. II FSK 1098/25. Mając na względzie, że pogląd uznający serwer za urządzenie przemysłowe na stałe pojawia się w orzeczeniach różnych sądów i składów należy przyjąć, że organy będą w stanie skutecznie bronić swoich decyzji.
Zauważmy jednak, że wszystkie przywołane wyroki NSA dotyczyły usług hostingu i korzystania z zasobów infrastruktury. Jak do tej pory, nieliczne wyroki sądów administracyjnych w sprawach dotyczących software as a service nie pozwalają jeszcze przyjąć, że dochodzi do translacji wniosków wypracowanych w związku z hostingiem na SaaS. Podkreślenia wymaga również fakt, że w orzecznictwie dotyczącym hostingu i usług chmurowych wykształciło się także odmienne, liberalne stanowisko, czemu dowodzi m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2025 r., II FSK 1361/22. W praktyce, rozdźwięk w orzecznictwie nie tylko wymusza na podatnikach bardzo szczegółowe analizowanie ich sytuacji, ale i tworzy podwyższony poziom ryzyka podatkowego.
W jakich sytuacjach aplikacje typu SaaS nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła?
Co do zasady, istnieje także kilka bardzo silnych, dobrze osadzonych w merytoryce argumentów przemawiających za brakiem obowiązku poboru WHT dla aplikacji SaaS. Przede wszystkim, w znacznej części przypadków, użytkownik SaaS jest w praktyce użytkownikiem końcowym, a więc zawiera umowę quasi-EULA. Wynagrodzenia z takich umów co do zasady nie podlegają podatkowi źródła, co potwierdzano wielokrotnie, choćby w interpretacji z 6 lipca 2026 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.215.2026.2.BD. Organy akcentują jasno – ograniczone, nieprzenoszalne prawo end-user, bez możliwości sublicencjonowania, odsprzedawania i modyfikowania produktu co do zasady nie powoduje, że wynagrodzenie z umowy staje się należnością za korzystanie z praw autorskich, a więc art. 21 ust. 1 pkt 1 CIT nie ma z tego tytułu zastosowania.
Drugi, o wiele trudniejszy do obalenia argument związany jest z przedmiotem świadczenia. O ile bowiem wykazanie, że w praktyce nie dochodzi do korzystania z praw autorskich jest stosunkowo proste (zarówno na gruncie prawnym jak i praktycznym), o tyle DKIS wciąż dysponuje drugim zarzutem – organy usilnie twierdzą, że istotą SaaS jest wykorzystanie zasobów serwerowych.
Z całą pewnością występują sytuacje, w których model software as a service opiera się na takim wykorzystaniu urządzeń dostawcy, które w ocenie organów i sądów nie stanowi udostępnienia infrastruktury do użytkowania. Do okoliczności faktycznych, które przemawiają za takim ukształtowaniem relacji między stronami zaliczymy choćby:
- Brak wiedzy użytkownika na temat lokalizacji i parametrów serwera oraz brak możliwości jego wyboru lub wskazania,
- Brak wpływu użytkownika na konfigurację urządzeń hostujących program,
- Brak dostępu administratorskiego do infrastruktury,
- Dostęp do określonej ilości przestrzeni dyskowej, wielkości pamięci, rdzeni procesora czy transferu nie stanowi podstawowej różnicy między planami cenowymi aplikacji.
Zauważmy również, że mniej narażeni na ryzyko będą nabywcy tych produktów, których główną funkcjonalnością nie jest przechowywanie lub przetwarzanie danych w dowolnej postaci. Sam fakt wprowadzenia danych do programu nie wydaje się kluczowy – istotny jest raczej sens świadczenia, który w przypadku klasycznie rozumianego SaaS skupia się na dostępie do funkcjonalności, a nie do przetwarzanych danych albo infrastruktury, na której ten software jest hostowany.
Takie podejście przyjął choćby WSA w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2026 r., sygn. III SA/Wa 2443/25. Sąd uznał, że rdzeniem nabywanego świadczenia pozostawało korzystanie z oprogramowania i jego funkcjonalności, a nie z infrastruktury technicznej dostawcy. Co ważne, z opisu stanu faktycznego wynika, że użytkownik mógł zapisywać i gromadzić określoną liczbę plików i dokumentów. Mimo to, klient używał aplikacji wykorzystującej serwer do świadczenia usług, a nie użytkował serwera opakowanego w UI w postaci aplikacji.
Podkreślmy – aby po stronie nabywcy nie powstał obowiązek poboru WHT od wynagrodzenia za świadczenie usług typu SaaS, konieczne jest jednoczesne wykazanie, że wynagrodzenie nie jest należne za korzystanie z praw autorskich w zakresie wykraczającym poza uprawnienia użytkownika końcowego oraz że podstawowym świadczeniem umownym pozostaje dostęp do funkcjonalności programu, a nie do VPS lub chmury „pod spodem”.
W jakich sytuacjach nabywca powinien pobrać WHT nabywając abonament na SaaS?
Analogicznie, występuje kilka scenariuszy, w których ryzyko powstania obowiązku poboru podatku u źródła jest wyraźnie wyższe. Naszym zdaniem, szczególne ryzyko powstaje, gdy klient otrzymuje do dyspozycji sprecyzowaną przestrzeń dyskową, dostęp do procesora o ściśle określonych parametrach, swoją zindywidualizowaną maszynę wirtualną lub gdy aplikacja jest w istocie wykorzystywana do samodzielnego przechowywania lub przetwarzania danych niezależnie od zasadniczej funkcjonalności programu.
Wątpliwości powinien budzić także model wyceny produktu, uzależniony (również częściowo) od parametrów infrastruktury, na przykład od wielkości dedykowanej przestrzeni dyskowej albo od transferu. To właśnie te parametry eksponowano w orzecznictwie NSA dotyczącym usług chmurowych. Z uwagi na interpretację z 8 maja 2026 r., 0114-KDIP2-1.4010.91.2026.2.PP chcielibyśmy też podkreślić, że ryzyko obowiązku poboru WHT może powstać nawet jeśli przestrzeń do przechowywania danych nie stanowi wyodrębnionej usługi, a stanowi jedynie poboczny element abonamentu.
Druga przesłanka występuje z kolei, gdy umowa dopuszcza szersze prawa do programu niż zwykły użytkownik końcowy. To może wystąpić choćby w sytuacji, gdy wdrożenie rozwiązania obejmuje nie tylko nabywającą je spółkę, ale i podmioty z nią powiązane. To samo zachodzi, gdy przedsiębiorca dysponuje uprawnieniem do wprowadzania modyfikacji w aplikacji.
Jak można się zabezpieczyć?
Zakwalifikowanie płatności do art. 21 ust. 1 CIT nie oznacza jeszcze automatycznie, że polski podmiot rzeczywiście ma pobrać podatek według krajowej stawki – naturalnym następstwem jest oczywiście analiza właściwej UPO oraz zbadanie stanu faktycznego. Kluczowe jest jednak to, aby decydując się na zakup oprogramowania budzącego wątpliwości, podatnik przeanalizował nie tylko umowę czy opisy produktu, ale i regulamin czy opis techniczny. Oczywiście, dokumentacja kodu będzie zazwyczaj niedostępna – liczy się jednak analiza każdego dostępnego źródła, włącznie z cennikiem.
Zwracamy również uwagę, że szczególną ostrożność należy zachować przy rozwiązaniach wykorzystujących AI – w tym przypadku, nie sposób pominąć istotnego udziału funkcjonalności związanych z przetwarzaniem i obróbką danych. Choć sama implementacja sztucznej inteligencji nie zwiększa ryzyka na gruncie WHT, to właśnie tej technologii coraz częściej towarzyszy mechanizm rozliczania użycia na bazie rzeczywistego wykorzystania mocy obliczeniowej (tokeny, kredyty). Niebezpieczne jest także przydzielanie odrębnych maszyn wirtualnych bądź przestrzeni dyskowych.
Oprócz tego, zalecamy także zachowanie standardowych środków ostrożności, polegających choćby na pozyskaniu certyfikatu rezydencji dostawcy oprogramowania.
Jak możemy Ci pomóc?
W razie wątpliwości, zespół BTTP chętnie podejmie się analizy sytuacji zarówno na gruncie podatkowym, jak i prawa własności intelektualnej. Dysponując wieloletnim doświadczeniem w obsłudze podatników nabywających różnego rodzaju oprogramowanie oraz usługi od podmiotów zagranicznych jesteśmy w stanie wesprzeć Cię na każdym etapie – od wstępnej oceny ryzyka na gruncie WHT po reprezentację przed organami podatkowymi i sądami.
