W branży nieruchomościowej wielokrotnie można spotkać się z różnymi zachętami dla najemców, których koszty ponoszą wynajmujący. Dzięki temu wynajmujący są w stanie zwiększyć atrakcyjność swojej oferty oraz przyciągnąć stabilnych, długoterminowych najemców. Często zachęty takie pozwalają na dostosowanie się do standardów rynkowych.
Jednocześnie mechanizmy te mogą rodzić istotne konsekwencje podatkowe. Jak to zwykle bywa, przepisy jak i praktyka interpretacyjna w zakresie podatkowych rozliczeń inwestycji w nieruchomości bywają niejednoznaczne i skomplikowane.
Koszty fit-outu, czyli przygotowanie nieruchomości do wynajmu
Jednym z głównych nakładów, jakie może ponosić wynajmujący są tak zwane koszty na prace typu fit-out. Co do zasady, są to prace remontowo-wykończeniowe, polegające na dostosowaniu przez właściciela wynajmowanej powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy, zgodnie z jego oczekiwaniami.
Zakres prac fit-out może być bardzo szeroki – od podstawowych czynności takich jak wymiana wygładzin czy malowanie ścian – po bardziej poważne prace takie jak zmiana układu pomieszczeń czy instalacja systemów.
W związku z tym może pojawić się trudność w zakresie rozliczenia takiego wydatku – czy jest to koszt podatkowy, który powinien być rozliczany poprzez odpisy amortyzacyjne (jako odrębny środek trwały czy też jako ulepszenie nieruchomości), czy też koszt jednorazowy (rozliczany jednorazowo lub w czasie – zgodnie z okresem trwania zawartej z najemcą umową najmu).
Kiedy rozpoznać koszt fit-outu?
W pierwszej kolejności należy ustalić, czy wydatki przekładają się na ulepszenie środka trwałego jakim jest budynek – chodzi przede wszystkim o zwiększenie jego wartości. Z drugiej strony, wiele prac polega wyłącznie na adaptacji nieruchomości do potrzeb konkretnego najemcy. Wymianę wykładziny trudno postrzegać jako ulepszenie ŚT, ale wymianę infrastruktury internetowej na światłowód może rzutować na wycenę biura. Taki tok rozumowania przyjmują także organy podatkowe.
Nakłady poniesione na ulepszenie
Co do zasady ulepszenia, które są trwale związane z nieruchomością są rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne. Tak wskazano np. w interpretacji z dnia 3 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.198.2022.2.MR1, gdzie stwierdzono tak w kontekście m.in. wartości zwróconych najemcy środków tytułem Fit-out w lokalu, w części dotyczącej nakładów trwale związanych z budynkiem (stanowiących ulepszenie budynku, które z mocy prawa przynależą do budynku).
Takimi trwałymi ulepszeniami będzie choćby wymiana okien, modernizacja instalacji elektrycznej, przebudowa piętra w celu zwiększenia jego użyteczności.
Nakłady niezwiększające wartości nieruchomości
Zdecydowanie ciekawiej jest jednak w przypadku kosztów poniesionych na adaptacje niestanowiące ulepszeń. Należy przy tym wskazać, że w praktyce spotykamy się ze stanowiskiem, zgodnie z którym prace aranżacyjne typu fit-out, które dostosowują lokal do potrzeb konkretnego najemcy nie przekładają się na wartość środka trwałego, bowiem służą tylko jednemu najemcy i po zakończeniu umowy najmu wynajmujący będzie musiał na nowo dostosować pomieszczenie, zgodnie z wymaganiami już nowego najemcy – co wiąże się z likwidacją dotychczasowymi efektami prac. Trudno więc uznać, że koszty takie zwiększają wartość nieruchomości i tym samym nakłady takie są kwalifikowane przez wynajmujących jako nakłady niezwiększające wartości nieruchomości.
I tak, do niedawna bowiem koszty takie były dość jednolicie uznawane za koszty pośrednie, rozliczane jednorazowo w momencie ich poniesienia. Akceptowano bowiem pogląd, że wydatki takie są związane z momentem zawarcia umowy najmu – jako zdarzeniem jednorazowym, a nie z okresem trwania umowy najmu.
Niemniej, we wrześniu 2024 r., NSA w swoim wyroku (sygn. akt II FSK 1486/21) wskazał, że w koszty tzw. fit-out wtórnych (nieobjętych sprzedażą) mogą być jednak rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu trwania umowy najmu. Jak wskazał, w przypadku niektórych prac nie można uznać, że warunkują zawarcie umowy najmu, a stanowią element jej realizacji.
Po tym czasie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również wydał kilka interpretacji ze wskazaniem, iż wydatki ponoszone na realizacje prac fit-out należy rozpoznawać proporcjonalnie do długości okresu obowiązywania umowy najmu (np. interpretacja z dnia 2 kwietnia 2025 r, o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2025.2.DK).
Co zaskakujące, wciąż równolegle wydawane są interpretacje zgodnie z którym organy wciąż dopuszczają możliwość jednorazowego ujęcia nakładów w kosztach (np. interpretacja z dnia 9 lutego 2026 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.682.2025.2.PK). Widać zatem, że stanowisko organów podatkowych pozostaje niejednoznaczne.
Każdy przypadek wymaga indywidualnej oceny
Rozliczanie kosztów prac typu fit-out może stanowić istotne wyzwanie – zwłaszcza przy uwzględnieniu licznych zmiennych wpływających na ich kwalifikację podatkową. Kluczowe jest szczegółowe ustalenie stanu faktycznego. Znaczenie może mieć nie tylko rodzaj ponoszonych wydatków i ich charakter, lecz także np. konstrukcja umowy z najemcą czy sposób uregulowania kwestii nakładów.
Dodatkową trudność stanowi wspomniana już niestabilna linia interpretacyjna organów podatkowych oraz praktyka stosowania przepisów. W konsekwencji, dla ograniczenia ryzyka podatkowego, zasadne może być skorzystanie ze wsparcia doradcy podatkowego, a w wybranych przypadkach – również wystąpienie o interpretację indywidualną.
Koszty transakcyjne
W przypadku nieruchomości należy liczyć się także z kosztami transakcyjnymi, w szczególności zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC), taksą notarialną czy też odsetkami. W tym przypadku, najwięcej wątpliwości dotyczy tego, czy któreś z tych kosztów wchodzą do wartości początkowej nieruchomości.
Wartość początkowa środka trwałego
Wartością początkową środka trwałego, która stanowi podstawę amortyzacji, jest cena jego nabycia, a w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.
Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu czy np. montażu, odsetek, prowizji.
Za koszt wytworzenia uważa się natomiast wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Koszt związany z nabyciem nieruchomości
Zgodnie z interpretacją z dnia 16 października 2020 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.348.2020.1.JF istotne jest jednak, aby faktycznie wydatki te warunkowały zakup danej nieruchomości i koszty te skutkowały jej nabyciem:
- „Należy zwrócić uwagę na fakt, że definicja „ceny nabycia”, na którą składają się kwota należna zbywcy oraz koszty związane z zakupem odnosi się do czynności dokonanej i wskazuje, że w zakresie analizowanego pojęcia mieszczą się tylko te koszty, których poniesienie przyniosło skutek w postaci nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a w analizowanym przypadku nieruchomości.
Takim więc kosztem mogą być więc opłaty poniesione na podatek od czynności cywilnoprawnych czy koszty obsługi notarialnej zawarcia ostatecznej umowy nabycia nieruchomości, które dla swojej ważności wymagają formy aktu notarialnego– na co przystają organy podatkowe.
Odsetki i prowizje od pożyczek lub kredytów zaciągniętych na finansowanie zakupu lub budowy środka trwałego naliczone do czasu przyjęcia go do używania również wpływają na wartość początkową środka trwałego – o czym wprost mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT. Będą one powiększać wartość początkową nieruchomości.
Odsetki i prowizje od pożyczek lub kredytów naliczane po przyjęciu nieruchomości (środka trwałego) do używania będą kosztem w momencie ich zapłaty, nie zwiększą wartości początkowej nieruchomości
W tym zakresie należy jednak pamiętać o art. 15c ustawy o CIT, który to jednak limituje koszty finansowania dłużnego.
Letting fee
Równie powszechnym kosztem w branży nieruchomościowej są wynagrodzenia pośredników, którym zleca się poszukiwanie najemców. Wydatki te stanowią istotny element procesu komercjalizacji powierzchni i – podobnie jak inne zachęty dla najemców – mają bezpośredni wpływ na poziom przychodów oraz wartość nieruchomości.
Czym jest letting fee?
W celu dotarcia do szerszego grona podmiotów zainteresowanych najmem powierzchni, podmioty mogą ponosić wydatki na prowizje dla agentów (pośredników) związane ze znalezieniem nowego najemcy powierzchni lub przedłużeniem umowy najmu przez istniejącego najemcę.
Koszty poniesione na takie usługi mogą stanowić koszt uzyskania przychodu – służą bowiem do pozyskania najemców, a tym samym do uzyskiwania przychodów
Co do zasady wydatki te stanowią koszty pośrednie w działalności gospodarczej, na co wskazują m. in. interpretacje: 0114-KDIP2-1.4010.189.2023.1.MR1; 0114-KDIP2-2.4010.108.2021.1.RK; 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP, niemniej jednak problematyczne może być ustalenie momentu rozpoznania danego kosztu podatkowego – możliwe jest bowiem rozliczenie takiego kosztu jednorazowo, ale też w czasie.
Moment rozpoznania kosztu podatkowego w postaci prowizji agenta
Organy podatkowe co do zasady akceptują pogląd, że wydatki z tytułu prowizji za usługi świadczone przez pośrednika, które obejmują wszelkie starania, aby utrzymać i zdobyć bezpiecznych finansowo najemców dla posiadanych nieruchomości ma charakter wydatku jednorazowego związanego z pozyskiwaniem klientów – a tym samym koszty te mają stanowić koszt pośredni rozliczany jednorazowo w dacie poniesienia.
Można jednak spotkać się ze stanowiskiem, zgodnie z którym uznaje się, że koszty pośrednictwa należy rozpoznać w czasie, proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jak wskazano w nieprawomocnym wyroku WSA, zawarte umowy za pomocą pośredników są zawarte na okres dłuższy niż rok – zatem wydatki te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy:
„W wyniku bowiem aktywnych działań Zleceniobiorców, Spółka zawarła szereg umów najmu powierzchni Centrum, które to umowy generują i będą generowały przychody Spółki. Każda z zawartych umów najmu zawarta jest na okres dłuższy niż rok. Koszty te, jako związane w sposób ogólny z działalnością gospodarczą Spółki, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Skoro zatem wydatki na usługi Komercjalizacji dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, zatem powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.” Wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2020 r., o sygn. I SA/Sz 663/20 (nieprawomocny)
Niemniej jednak z WSA nie zgodził się NSA (sygn. II FSK 283/21) wskazując m.in. że koszty te są związane z usługami mającymi na celu pozyskanie najemców, a więc nie dotyczą umów najmu nieruchomości ani też czasu na jaki zostały one zawarte. W ocenie NSA wynagrodzenie za usługi komercjalizacji, w tym tzw. success fee, stanowiło w analizowanym przypadku wynagrodzenie za działania zmierzające do znalezienia najemców i zawarcia umów najmu, a nie za korzystanie z nieruchomości w określonym okresie. W konsekwencji wydatki te powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie, potrącane w dacie ich poniesienia.
Podsumowanie
Powyższe rozbieżności pokazują, że kwalifikacja wydatków związanych z zakupem i komercjalizacją nieruchomości bywa niełatwa, a także często jest kwestią sporną. Z uwagi na duże kwoty, jakie nierzadko dotyczą tego rynku, zdecydowanie warto jest podjąć kroki w kierunku minimalizacji ryzyka podatkowego, choćby poprzez złożenie wniosku o interpretację podatkową.
Jeśli planują Państwo zakup nieruchomości komercyjnej lub już teraz wykorzystują ją zarobkowo, zachęcamy do kontaktu – chętnie zajmiemy się podatkową i prawną obsługą całego przedsięwzięcia.
