Likwidacja fundacji rodzinnej to nie tylko decyzja o jej „zamknięciu”, ale też konkretna procedura, którą trzeba prawidłowo przeprowadzić. Oznacza to m.in. rozliczenie wierzycieli, uporządkowanie majątku i złożenie odpowiednich dokumentów do sądu. Do tego dochodzą kwestie podatkowe – przede wszystkim CIT po stronie fundacji oraz PIT po stronie osób, które otrzymają majątek. W tym artykule pokazujemy, na co zwrócić uwagę, żeby likwidacja fundacji rodzinnej przebiegła sprawnie i bez niepotrzebnego stresu.
Procedura likwidacyjna i obowiązki likwidatorów
Otwarcie likwidacji fundacji rodzinnej oznacza przejście do szczególnego trybu działania, którego celem jest zakończenie bieżących spraw fundacji, spłata lub zabezpieczenie jej zobowiązań oraz przygotowanie fundacji do wykreślenia z rejestru fundacji rodzinnych. W tym okresie kluczową rolę pełnią likwidatorzy, na których ustawa nakłada szereg obowiązków organizacyjnych, sprawozdawczych i majątkowych.
W czasie prowadzenia likwidacji fundacja rodzinna zachowuje osobowość prawną, ale działa już pod dotychczasową nazwą z dodaniem oznaczenia „w likwidacji”. Wynika to z art. 92 ust. 2–3 ustawy o fundacji rodzinnej. Oznacza to, że fundacja nadal może występować w obrocie prawnym, jednak jej działania powinny być podporządkowane celowi likwidacji.
Otwarcie likwidacji i obowiązki sprawozdawcze
Pierwszym obowiązkiem likwidatorów jest ogłoszenie otwarcia likwidacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Ogłoszenie powinno zostać dokonane jednokrotnie i zawierać wezwanie wierzycieli do zgłoszenia wierzytelności w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia. Obowiązek ten wynika z art. 96 ustawy o fundacji rodzinnej i ma na celu umożliwienie wierzycielom zgłoszenia swoich roszczeń przed zakończeniem likwidacji.
Likwidatorzy są również zobowiązani do sporządzenia bilansu otwarcia likwidacji i przedłożenia go zgromadzeniu beneficjentów do zatwierdzenia. Co istotne, do bilansu likwidacyjnego składniki aktywów przyjmuje się według ich wartości zbywczej. Jeżeli likwidacja trwa dłużej, po upływie każdego roku obrotowego likwidatorzy powinni złożyć zgromadzeniu beneficjentów sprawozdanie ze swojej działalności oraz sprawozdanie finansowe.
Czynności likwidacyjne i ochrona wierzycieli
Do podstawowych czynności likwidacyjnych należy w szczególności:
- zakończenie bieżących interesów fundacji rodzinnej,
- ściągnięcie wierzytelności przysługujących fundacji,
- wypełnienie zobowiązań fundacji,
- zabezpieczenie lub zaspokojenie wierzycieli,
- przygotowanie majątku pozostałego po likwidacji do wydania uprawnionym osobom.
W czasie likwidacji fundacja rodzinna nie powinna podejmować nowych spraw, chyba że jest to potrzebne do zakończenia spraw już rozpoczętych. Szczególne zasady dotyczą nieruchomości – co do zasady zbywa się je w drodze publicznej licytacji, natomiast sprzedaż z wolnej ręki jest możliwa wyłącznie na podstawie uchwały zgromadzenia beneficjentów i za cenę nie niższą od ceny przez nie ustalonej.
Istotnym ograniczeniem jest zakaz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów oraz zakaz podziału majątku fundacji rodzinnej przed spłaceniem wszystkich zobowiązań wobec osób innych niż beneficjenci. Wynika to z art. 93 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Oznacza to, że interes wierzycieli ma pierwszeństwo przed wypłatami na rzecz beneficjentów lub podziałem majątku pozostałego po fundacji.
Dodatkowo wydanie majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem roku od dnia ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwania wierzycieli do zgłoszenia wierzytelności. Zasada ta, wynikająca z art. 100 ustawy o fundacji rodzinnej, dotyczy majątku wydawanego fundatorowi, beneficjentom albo spadkobiercom fundatora uprawnionym do mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.
Jeżeli fundacja zna wierzycieli, którzy nie zgłosili się w toku likwidacji, albo których wierzytelności nie są jeszcze wymagalne bądź pozostają sporne, likwidatorzy powinni złożyć odpowiednie kwoty do depozytu sądowego. Rozwiązanie to pozwala zabezpieczyć interesy wierzycieli, a jednocześnie umożliwia dalsze prowadzenie i zakończenie procedury likwidacyjnej.
Zakończenie likwidacji i wykreślenie fundacji z rejestru
Po zakończeniu czynności likwidacyjnych likwidatorzy sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający wydanie majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, czyli tzw. sprawozdanie likwidacyjne. Po jego zatwierdzeniu przez zgromadzenie beneficjentów likwidatorzy ogłaszają sprawozdanie w lokalu fundacji rodzinnej, składają je sądowi rejestrowemu oraz zgłaszają wniosek o wykreślenie fundacji rodzinnej z rejestru fundacji rodzinnych.
CIT przy likwidacji fundacji rodzinnej
Likwidacja fundacji rodzinnej co do zasady wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Chodzi przede wszystkim o sytuację, w której fundacja przekazuje albo stawia do dyspozycji mienie w związku z jej rozwiązaniem.
Stawka podatku
Zgodnie z art. 24q ust. 1 ustawy o CIT, podatek od mienia przekazanego lub postawionego do dyspozycji w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej wynosi 15% podstawy opodatkowania.
Ta sama stawka ma zastosowanie również do świadczeń wypłacanych przez fundację rodzinną oraz do świadczeń w postaci ukrytych zysków. W kontekście likwidacji najważniejsze znaczenie ma jednak przekazanie majątku pozostałego po zakończeniu procesu likwidacyjnego.
Co jest podstawą opodatkowania?
Podstawą opodatkowania jest co do zasady przychód odpowiadający wartości przekazanego mienia. Oznacza to, że punktem wyjścia jest wartość majątku, który fundacja rodzinna przekazuje uprawnionym osobom w związku z jej rozwiązaniem.
W przypadku likwidacji ustawodawca przewidział jednak szczególne pomniejszenie. Przychód odpowiadający wartości mienia przekazywanego w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.
Czym jest wartość podatkowa mienia?
Wartość podatkowa mienia to nie zawsze ta sama kwota, za którą dany składnik majątku został wniesiony do fundacji. Zgodnie z art. 24q ust. 4 ustawy o CIT, chodzi o wartość, która nie została wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i która mogłaby być przyjęta przez fundatora jako koszt, gdyby sprzedał ten składnik bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej.
Jednocześnie wartość ta nie może być wyższa od wartości rynkowej tego mienia. W uproszczeniu oznacza to, że przy likwidacji fundacji rodzinnej opodatkowaniu powinien podlegać przede wszystkim przyrost wartości majątku ponad jego podatkową wartość historyczną.
Przykład
Jeżeli fundator wniósł do fundacji rodzinnej składnik majątku o wartości podatkowej 1 000 000 zł, a przy likwidacji fundacji majątek ten ma wartość 1 400 000 zł, podstawą opodatkowania CIT będzie co do zasady różnica, czyli 400 000 zł.
Podatek wyniesie w takim przypadku 15% tej kwoty, czyli 60 000 zł.
Ale uwaga…
Jeżeli majątek fundacji obejmuje wyłącznie środki pieniężne, należy zwrócić uwagę na niekorzystne stanowisko organów podatkowych. Dyrektor KIS uznaje, że pieniądze wniesione przez fundatora nie stanowią „wartości podatkowej mienia” w rozumieniu art. 24q ust. 3 i 4 ustawy o CIT. Takie podejście przedstawiono m.in. w interpretacjach indywidualnych z 23 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.149.2023.2.KS, oraz z 3 czerwca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.183.2024.2.RH.
Zdaniem organów środki pieniężne nie mogą zostać odpłatnie zbyte w sposób pozwalający fundatorowi rozpoznać koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji ich wartość nie pomniejsza podstawy opodatkowania przy rozwiązaniu fundacji, a 15% CIT powinien zostać naliczony od całej wartości majątku przekazanego uprawnionym osobom.
Odmienne, korzystniejsze podejście prezentują sądy administracyjne. WSA w Poznaniu w wyroku z 4 kwietnia 2024 r., sygn. I SA/Po 774/23, oraz WSA w Warszawie w wyroku z 25 kwietnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 2379/23 – oba wyroki nieprawomocne – uznały, że środki wniesione przez fundatora powinny pomniejszać podstawę opodatkowania.
Sądy wskazują, że opodatkowaniu powinno podlegać rzeczywiste przysporzenie wypracowane przez fundację, a nie zwrot majątku wcześniej przekazanego przez fundatora. Przyjęcie stanowiska organów prowadziłoby natomiast do opodatkowania także tej części majątku, która nie stanowi zysku fundacji. W konsekwencji 15% CIT powinien zasadniczo obejmować jedynie nadwyżkę ponad wartość środków wniesionych wcześniej przez fundatora.
Termin zapłaty podatku
Zgodnie z art. 24q ust. 6 ustawy o CIT podatek należy wpłacić na rachunek urzędu skarbowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym mienie zostało przekazane albo postawione do dyspozycji.
Termin nie jest zatem liczony od dnia zakończenia likwidacji ani od dnia wykreślenia fundacji rodzinnej z rejestru. Kluczowe jest ustalenie, kiedy uprawniona osoba faktycznie otrzymała majątek albo uzyskała możliwość dysponowania nim.
Dla przykładu, jeżeli mienie zostanie przekazane w czerwcu, podatek powinien zostać zapłacony do 20 lipca.
Deklaracja CIT-8FR
Otwarcie likwidacji w trakcie roku podatkowego powoduje powstanie więcej niż jednego obowiązku złożenia deklaracji CIT-8FR. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający dzień postawienia fundacji w stan likwidacji, a następnie – na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 tej ustawy – otwiera się je na dzień rozpoczęcia likwidacji.
W konsekwencji, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, dotychczasowy rok podatkowy fundacji kończy się w dniu zamknięcia ksiąg, natomiast kolejny rozpoczyna się w dniu ich ponownego otwarcia. Fundacja powinna zatem złożyć odrębną deklarację CIT-8FR za skrócony rok podatkowy kończący się w dniu poprzedzającym otwarcie likwidacji oraz kolejną deklarację za rok podatkowy rozpoczynający się w dniu otwarcia likwidacji. Nie trwa on jednak przez kolejne pełne 12 miesięcy, lecz kończy się wraz z upływem pierwotnie przyjętego przez fundację roku podatkowego.
Przykładowo, jeżeli rok podatkowy fundacji odpowiada rokowi kalendarzowemu, a likwidacja zostanie otwarta 1 lipca, pierwszy skrócony rok podatkowy zakończy się 30 czerwca. Kolejny rok podatkowy rozpocznie się 1 lipca i zakończy 31 grudnia tego samego roku.
PIT przy likwidacji fundacji rodzinnej
Kwalifikacja przychodu, stawki podatku oraz zwolnienie
Zgodnie z art. 20 ust. 1g ustawy o PIT otrzymanie majątku w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej stanowi przychód z innych źródeł.
Jeżeli przychód nie korzysta ze zwolnienia, podlega zryczałtowanemu opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT. Stawka podatku wynosi 10% w przypadku osoby należącej względem fundatora do I albo II grupy podatkowej – w części odpowiadającej właściwej proporcji mienia. W pozostałym zakresie stosuje się stawkę 15%.
Ustawa przewiduje jednak istotne zwolnienie dla fundatora oraz członków jego najbliższej rodziny należących do tzw. grupy zerowej. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. a ustawy o PIT zwolniony z podatku jest przychód fundatora albo osoby wymienionej w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.
Zwolnienie nie zawsze obejmuje jednak cały otrzymany majątek. Zgodnie z art. 21 ust. 49 ustawy o PIT stosuje się je wyłącznie do części przychodu odpowiadającej proporcji określonej w spisie mienia, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.
Jeżeli zatem majątek likwidacyjny otrzyma wyłącznie fundator, a przypisana mu proporcja wynosi 100% (czyli to on wniósł cały majątek do fundacji), całość uzyskanego przez niego przychodu powinna co do zasady korzystać ze zwolnienia z PIT.
Obowiązki fundacji jako płatnika
Jeżeli przekazany majątek korzysta ze zwolnienia z PIT, fundacja nie pobiera podatku i nie wpłaca go do urzędu skarbowego. Tym samym nie wykazuje go również w deklaracji PIT-8AR.
Obowiązki płatnika powstałyby dopiero wtedy, gdy majątek otrzymałaby osoba nieobjęta zwolnieniem.
Dodatkowe obowiązki (NIP-2, CRBR)
Aktualizacja danych w urzędzie skarbowym
Z chwilą otwarcia likwidacji do nazwy fundacji rodzinnej dodaje się oznaczenie „w likwidacji”, co wynika z art. 92 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej. Zmianę nazwy należy zgłosić właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego na formularzu NIP-2.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników zgłoszenie aktualizacyjne należy złożyć w terminie 7 dni od dnia zmiany danych.
Po zakończeniu likwidacji i wykreśleniu fundacji z rejestru konieczne jest ponowne złożenie formularza NIP-2. Należy w nim wskazać ustanie bytu prawnego fundacji. Również w tym przypadku obowiązuje termin 7 dni.
Aktualizacja danych w CRBR
Otwarcie likwidacji wymaga również aktualizacji danych w Centralnym Rejestrze Beneficjentów Rzeczywistych. Zgodnie z art. 59 pkt 1 lit. a ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu zgłoszeniu podlega między innymi nazwa fundacji, która po otwarciu likwidacji zawiera oznaczenie „w likwidacji”.
Na podstawie art. 60 ust. 1a tej ustawy aktualizacji należy dokonać w terminie 14 dni od dnia zmiany danych. Stosownie do art. 60 ust. 2 do terminu tego nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy.
Po wykreśleniu fundacji rodzinnej z rejestru nie składa się odrębnego zgłoszenia o jej wykreślenie z CRBR. Dane pozostają przechowywane w Rejestrze na zasadach określonych w art. 64 ustawy.
Podsumowanie
Likwidacja fundacji rodzinnej wymaga nie tylko przeprowadzenia odpowiedniej procedury, ale również prawidłowego rozliczenia podatków i dopełnienia obowiązków formalnych. W praktyce szczególnej uwagi wymagają zasady opodatkowania przekazywanego majątku, terminy złożenia deklaracji oraz aktualizacja danych fundacji. Każdy przypadek może jednak wyglądać inaczej, dlatego warto przeanalizować go indywidualnie. W razie pytań lub wątpliwości zapraszamy do kontaktu z naszą kancelarią.
