A octubre de 2021, el Ministerio de Hacienda no había finalizado el trabajo sobre el proyecto de explicaciones respecto a las nuevas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Sociedades (en adelante: la Ley del IS) en materia de precios de transferencia aplicables a partir de 2021 (en adelante: el proyecto de explicaciones del Ministerio de Hacienda), relacionadas con el ejercicio de la debida diligencia al verificar las liquidaciones de los contratistas con entidades con domicilio social o consejo de administración en el territorio o en un país que aplique competencia fiscal perniciosa, es decir, los denominados paraísos fiscales.
1. La obligación de elaborar documentación de precios de transferencia en operaciones en las que el beneficiario efectivo tenga su residencia, domicilio social o consejo de administración en un denominado paraíso fiscal.
De conformidad con el artículo 11o, apartado 1a, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde 2021), los contribuyentes y las empresas que no sean personas jurídicas están obligados a elaborar documentación local de precios de transferencia cuando realicen una operación vinculada o una operación distinta de una operación vinculada (con una entidad vinculada o no vinculada),
con la entidad cuya propietario real tiene su domicilio, sede social o consejo de administración en un territorio o en un país que aplica una competencia fiscal perniciosa y el valor de esta transacción para el año fiscal (y en el caso de empresas que no sean personas jurídicas, para el año financiero) excede 500 PLN.
Se presume (artículo 11o, apartado 1b de la Ley del IS) que el beneficiario efectivo tiene su residencia, domicilio social o consejo de administración en un denominado paraíso fiscal si la otra parte de la operación (el contratista del contribuyente) realiza liquidaciones en el ejercicio fiscal o en el ejercicio económico con una entidad que tiene su domicilio social o su consejo de administración en un territorio o en un país que aplica una competencia fiscal perniciosa.
Ejemplo de una situación en la que un contribuyente estará sujeto a la obligación de preparar documentación local de precios de transferencia, según se especifica en el proyecto de explicaciones del Ministerio de Hacienda:
En un ejercicio fiscal determinado, el residente polaco A (Empresa A) adquiere un producto de la Empresa B (que puede ser residente o no residente). La Empresa B liquida cuentas con la entidad offshore mediante el pago de intereses y capital de préstamos recibidos que no están relacionados con la financiación de la transacción entre las Empresas A y B. Se presume que el beneficiario efectivo es la entidad offshore.
En consecuencia, el residente A está obligado a preparar la documentación fiscal local, a menos que demuestre circunstancias que refuten la presunción, es decir, pruebe que si bien la entidad B realiza liquidaciones con la entidad offshore, esta no es el beneficiario efectivo.
Esta obligación surge independientemente de que la Compañía A y la Compañía B sean entidades relacionadas o no.
El nuevo artículo 11o, apartados 1a y 1b, amplía de facto las obligaciones de documentación a las operaciones en las que la contraparte del contribuyente liquida con un paraíso fiscal. Al determinar estas circunstancias (si una operación se realiza con una contraparte cuyo beneficiario efectivo reside o tiene su domicilio social en un paraíso fiscal), el contribuyente o una empresa que no sea persona jurídica está obligado a ejercer la debida diligencia (como se detalla en el punto II). La verificación del beneficiario efectivo debe realizarse para las contrapartes del contribuyente con las que este haya celebrado una operación durante el ejercicio fiscal por un importe total superior a 500.000 PLN.
La lista actual de territorios y países que aplican competencia fiscal perniciosa está incluida en el Reglamento del Ministro de Finanzas de 28 de marzo de 2019 sobre la determinación de los países y territorios que aplican competencia fiscal perniciosa en el ámbito del impuesto sobre la renta de sociedades (Reglamento adjunto a este estudio).
2. ¿Cómo ejercer la debida diligencia (según el proyecto de explicaciones del Ministerio de Finanzas)?
La debida diligencia exigida al contribuyente implica la realización de una comprobación basada en todos los datos disponibles que puedan contribuir al esclarecimiento de las circunstancias especificadas en el artículo 11o, apartado 1a y apartado 1b.
Según el proyecto de explicaciones del Ministerio de Finanzas, no se deben imponer consecuencias jurídicas negativas al contribuyente que haya actuado con la debida diligencia.
El estándar de diligencia debida es de naturaleza gradual. La gradación de las expectativas dentro del estándar de diligencia debida implica imponer requisitos más estrictos a las transacciones con partes vinculadas. En el caso de estas, la verificación debe ser más exhaustiva, ya que tienen mayores oportunidades de cooperar dentro del grupo para verificar las circunstancias relevantes.
Para determinar las circunstancias en las que la otra parte de la transacción realizó liquidaciones con una entidad de un paraíso fiscal durante el año fiscal, se puede recurrir a cualquier elemento que contribuya al esclarecimiento de dichas circunstancias y que, al mismo tiempo, no sea contrario a la ley.
Por regla general, para ejercer la debida diligencia al realizar transacciones con entidades no vinculadas, independientemente de su lugar de residencia, es suficiente que el contribuyente obtenga una declaración de la otra parte de la transacción que demuestre que la otra parte de la transacción no realiza ninguna liquidación con una entidad de paraíso fiscal en el año fiscal del contribuyente.
La declaración obtenida, que no sea contradictoria con otra información a disposición del contribuyente, constituye una base suficiente y cumple el estándar de debida diligencia para determinar las circunstancias de las liquidaciones de la otra parte en la transacción con la entidad offshore.
La declaración se refiere a las liquidaciones de la otra parte correspondientes al ejercicio fiscal, por lo que debe obtenerse ex post, es decir, una vez finalizado el ejercicio fiscal del contribuyente. La obligación de presentar la declaración puede estar incluida en un acuerdo celebrado entre las partes durante el ejercicio fiscal.
No se puede presumir que se ha ejercido la debida diligencia cuando el contribuyente posee información que le permite saber o debería haber sabido que la declaración recibida es incoherente con la realidad. En tal caso, el contribuyente, basándose en una declaración que sabía o debería haber sabido que era incoherente con la realidad, incumple el estándar de debida diligencia. Si existen dudas sobre la exactitud de la declaración, el requisito de ejercer la debida diligencia exige una verificación adicional de las circunstancias relevantes para la disposición que se explica.
El requisito de verificar las circunstancias relevantes para la disposición que se explica se limita a la obligación del contribuyente de adoptar las medidas específicas que razonablemente cabe esperar de él, teniendo en cuenta las transacciones a las que se refiere la verificación. Por lo tanto, determinar las medidas que razonable y justificadamente cabe esperar que adopte un contribuyente en un caso específico depende principalmente de las circunstancias del caso. En particular, esto puede significar que el contribuyente no esté obligado a investigar las relaciones contractuales entre la otra parte de la transacción y sus contratistas, a las que de otro modo no tendría acceso.
En cuanto a la declaración de la otra parte de la operación, a efectos probatorios, la declaración deberá hacerse por escrito.
En las relaciones con entidades relacionadas, el cumplimiento del estándar de diligencia debida requiere, además de obtener una declaración, la verificación de la información recibida de la entidad relacionada, por ejemplo:
- documentación de precios de transferencia (archivo local, archivo maestro);
- Información CbC;
- estados financieros junto con el informe y dictamen del auditor legal;
- estructura de propiedad;
- opinión de un representante de una profesión de confianza pública (por ejemplo, auditor certificado, abogado, asesor fiscal).
Si el contribuyente determina, ejerciendo la debida diligencia, que la otra parte de la transacción no realiza acuerdos con una entidad de paraíso fiscal, el contribuyente no deberá preparar documentación de precios de transferencia local para la transacción celebrada por él con la otra parte de la transacción.
