En octobre 2021, le ministère des Finances n'avait pas finalisé les travaux sur le projet d'explications concernant les nouvelles dispositions de la loi sur l'impôt sur les sociétés (ci-après : la loi CIT) concernant les prix de transfert applicables à partir de 2021 (ci-après : le projet d'explications du ministère des Finances), relatives à l'exercice de la diligence raisonnable lors de la vérification des règlements des entrepreneurs avec des entités ayant leur siège social ou leur conseil d'administration sur le territoire ou dans un pays appliquant une concurrence fiscale dommageable, c'est-à-dire les soi-disant paradis fiscaux.
1. L'obligation d'établir une documentation sur les prix de transfert dans les transactions dans lesquelles le bénéficiaire effectif a son lieu de résidence, son siège social ou son conseil d'administration dans un paradis fiscal.
Conformément à l'article 11o, section 1a de la loi CIT (en vigueur à partir de 2021), les contribuables et les sociétés autres que les personnes morales sont tenus d'établir une documentation locale sur les prix de transfert lorsqu'ils effectuent une transaction contrôlée ou une transaction autre qu'une transaction contrôlée (avec une entité liée ou non liée),
avec l'entité dont propriétaire actuel a son lieu de résidence, son siège social ou son conseil d'administration sur un territoire ou dans un pays appliquant une concurrence fiscale dommageable et la valeur de cette transaction pour l'exercice fiscal (et dans le cas des sociétés qui ne sont pas des personnes morales - pour l'exercice financier) dépasse 500 000 PLN.
Il est présumé (article 11o, alinéa 1b de la loi sur l'impôt sur les sociétés) que le bénéficiaire effectif a son domicile, son siège social ou son conseil d'administration dans un paradis fiscal si l'autre partie à la transaction (l'entrepreneur du contribuable) effectue des règlements au cours de l'exercice fiscal ou de l'exercice financier avec une entité ayant son siège social ou son conseil d'administration dans un territoire ou dans un pays appliquant une concurrence fiscale dommageable.
Un exemple de situation dans laquelle un contribuable sera soumis à l'obligation de préparer une documentation sur les prix de transfert locaux, comme spécifié dans le projet d'explications du ministère des Finances:
Au cours d'une année fiscale donnée, un résident polonais A (société A) achète un produit à la société B (qui peut être résidente ou non-résidente). La société B règle ses comptes avec l'entité offshore en payant les intérêts et le capital des prêts reçus, sans lien avec le financement de la transaction entre les sociétés A et B. On présume que le bénéficiaire effectif est l'entité offshore.
Par conséquent, le résident A est tenu de préparer la documentation fiscale locale, à moins qu'il ne démontre des circonstances qui réfutent la présomption, c'est-à-dire qui prouvent que bien que l'entité B effectue des règlements avec l'entité offshore, l'entité offshore n'est pas le bénéficiaire effectif.
Cette obligation existe indépendamment du fait que la société A et la société B soient des entités liées ou non.
Le nouvel article 11o, paragraphes 1a et 1b, étend de facto les obligations de documentation aux transactions dans lesquelles la contrepartie du contribuable conclut un accord avec un paradis fiscal. Pour déterminer ces circonstances (qu'une transaction ait lieu avec une contrepartie dont le bénéficiaire effectif réside ou a son siège social dans un paradis fiscal), le contribuable ou une société autre qu'une personne morale est tenu de faire preuve de diligence raisonnable (comme détaillé au point II). La vérification de la propriété effective doit être effectuée pour les contreparties du contribuable avec lesquelles ce dernier a conclu une transaction au cours de l'exercice pour un montant total supérieur à 500 000 PLN.
La liste actuelle des territoires et des pays appliquant une concurrence fiscale dommageable est incluse dans le Règlement du ministre des Finances du 28 mars 2019 relatif à la détermination des pays et territoires appliquant une concurrence fiscale dommageable dans le domaine de l'impôt sur les sociétés (Règlement joint à la présente étude).
2. Comment exercer la diligence raisonnable (selon le projet d'explications du ministère des Finances) ?
La diligence requise du contribuable consiste à effectuer une vérification sur la base de toutes les données disponibles qui peuvent contribuer à la clarification des circonstances visées à l'article 11o paragraphe 1a et paragraphe 1b.
Selon le projet d'explications du ministère des Finances, aucune conséquence juridique négative ne devrait être imposée à un contribuable qui a fait preuve de diligence raisonnable.
La norme de diligence raisonnable est graduée. La gradation des attentes au sein de la norme de diligence raisonnable implique des exigences plus strictes concernant les transactions avec les parties liées. Dans le cas des parties liées, la vérification doit être plus approfondie, car elles ont davantage de possibilités de coopérer au sein du groupe pour vérifier les circonstances pertinentes.
Afin de déterminer les circonstances dans lesquelles l'autre partie à la transaction a effectué des règlements avec une entité de paradis fiscal au cours de l'année fiscale, on peut s'appuyer sur tout ce qui peut contribuer à la clarification de ces circonstances et, en même temps, n'est pas contraire à la loi.
En règle générale, pour exercer la diligence raisonnable lors de transactions avec des entités non liées, quel que soit leur lieu de résidence, il suffit au contribuable d'obtenir une déclaration de l'autre partie à la transaction, qui montre que l'autre partie à la transaction n'effectue aucun règlement avec une entité paradisiaque au cours de l'exercice fiscal du contribuable.
La déclaration obtenue, qui n’est pas contradictoire avec d’autres informations dont dispose le contribuable, constitue une base suffisante et répond à la norme de diligence raisonnable pour déterminer les circonstances des règlements de l’autre partie à la transaction avec l’entité offshore.
La déclaration concerne les règlements de l'autre partie pour l'année d'imposition ; elle doit donc être obtenue ex post, c'est-à-dire après la fin de l'année d'imposition du contribuable. L'obligation de soumettre la déclaration elle-même peut être incluse dans un accord conclu entre les parties au cours de l'année d'imposition.
On ne peut présumer qu'une diligence raisonnable a été exercée lorsque le contribuable dispose d'informations lui permettant de savoir, ou aurait dû savoir, que la déclaration reçue est incohérente avec la réalité. Dans un tel cas, le contribuable, se fondant sur une déclaration dont il savait ou aurait dû savoir qu'elle était incohérente avec la réalité, ne respecte pas la norme de diligence raisonnable. En cas de doute sur l'exactitude de la déclaration, l'obligation de diligence raisonnable exige une vérification plus approfondie des circonstances relatives à la disposition expliquée.
L'obligation de vérifier les circonstances pertinentes à la disposition expliquée se limite à l'obligation du contribuable de prendre les mesures spécifiques que l'on peut raisonnablement attendre de lui, compte tenu des opérations concernées par la vérification. Par conséquent, la détermination des mesures qu'un contribuable peut raisonnablement et légitimement être amené à prendre dans un cas particulier dépend principalement des circonstances de l'espèce. En particulier, cela peut signifier que le contribuable n'est pas tenu d'enquêter sur les relations contractuelles entre l'autre partie à l'opération et ses contractants, relations qui lui seraient autrement inaccessibles.
En ce qui concerne la déclaration de l'autre partie à la transaction, à des fins de preuve, la déclaration doit être faite par écrit.
Dans les relations avec les entités liées, le respect de la norme de diligence raisonnable exige, outre l'obtention d'une déclaration, la vérification des informations reçues de l'entité liée, par exemple :
- documentation sur les prix de transfert (fichier local, fichier maître) ;
- Informations CbC;
- états financiers accompagnés du rapport et de l’avis du commissaire aux comptes ;
- structure de propriété;
- avis d'un représentant d'une profession d'intérêt public (par exemple, commissaire aux comptes, avocat, conseiller fiscal).
Si le contribuable détermine, en exerçant une diligence raisonnable, que l’autre partie à la transaction n’effectue pas de règlements avec une entité paradisiaque, le contribuable ne doit pas préparer de documentation locale sur les prix de transfert pour la transaction qu’il a conclue avec l’autre partie à la transaction.
