Jusqu'à récemment, les contribuables parvenaient à défendre avec succès leur position selon laquelle les frais d'hébergement, de stockage en nuage et d'utilisation de serveurs ne devaient pas être soumis à la retenue à la source. Toutefois, la fin de l'année 2025 et les premiers mois de 2026 marquent un net changement. La Cour administrative suprême reconnaît de plus en plus systématiquement que de tels avantages peuvent constituer des paiements pour l'utilisation ou le droit d'utiliser un dispositif industriel., et relèvent donc du champ d’application de l’article 21, paragraphe 1, point 1 de la loi sur l’impôt sur les sociétés.
Cela ne signifie toutefois pas que le différend soit définitivement réglé. Au vu des dernières décisions de la Cour administrative suprême (CAS), défavorables aux contribuables, il convient de mentionner le jugement non définitif du Tribunal administratif régional de Wrocław du 28 avril 2026, référence I SA/Wr 57/26, concernant des services d'hébergement à l'étranger. Le tribunal a infirmé la décision fiscale individuelle contestée en ce qui concerne les services d'hébergement, mais à la date de rédaction du présent article, la motivation écrite de cette décision n'avait pas encore été publiée. Par conséquent, seul son contenu permettra d'évaluer si, et dans quelle mesure, le Tribunal administratif régional a souscrit aux arguments du contribuable concernant l'absence d'accès à l'infrastructure du serveur et l'absence de contrôle effectif sur celle-ci.
Ceci est important pour les entreprises qui achètent des services cloud, d'hébergement et d'infrastructure informatique auprès de prestataires étrangers. Concrètement, cela signifie un risque croissant que ces paiements soient soumis à la retenue à la source.
Classification des services cloud au titre de la retenue à la source – Jurisprudence de la NSA
L’évolution d’une jurisprudence défavorable a déjà été signalée par quatre arrêts de la Cour administrative suprême :
- jugement du 2 décembre 2025, II FSK 268/23,
- jugement du 5 décembre 2025, II FSK 317/23,
- jugement du 5 février 2026, II FSK 1098/25,
- jugement du 4 mars 2026, II FSK 757/23.
Dans deux affaires rendues en décembre, la Cour administrative suprême (NSA) a motivé sa décision en expliquant en détail pourquoi les frais de stockage en nuage, d'hébergement et de mise à disposition de serveurs peuvent être considérés comme des frais d'utilisation de matériel industriel. L'arrêt de février, référence II FSK 1098/25, a également confirmé cette approche pour les services en nuage, en se basant sur l'utilisation de paramètres d'infrastructure tels que la mémoire, la puissance de calcul et le transfert de données, même si le contribuable n'utilisait pas de matériel dédié. La décision de mars, référence II FSK 757/23, a suivi la même tendance concernant les environnements de développement et de test reposant sur une infrastructure serveur.
Il ne s'agit plus apparemment d'une décision au cas par cas. Une tendance jurisprudentielle se dessine, la Cour administrative suprême s'éloignant de son approche antérieure, plus restrictive, du concept de «équipement industriel« » et passe ensuite à une interprétation fonctionnelle liée à l’utilisation professionnelle et commerciale des appareils dans les activités commerciales.
Quel était l'objet du différend ?
Le nœud du litige était similaire dans tous ces cas. Les contribuables ont fait valoir que :
- Le cloud, l'hébergement ou le serveur sont simplement des services informatiques.
- Le serveur n'est pas un « appareil industriel » car il ne participe pas au processus de production.
- Utiliser l'espace disque ne signifie pas utiliser le périphérique lui-même.
- Par conséquent, les paiements aux fournisseurs étrangers ne devraient pas être soumis à la retenue à la source en Pologne.
L'administration fiscale a adopté une position contraire. Elle a fait valoir qu'un serveur, une infrastructure d'hébergement ou un espace de stockage en nuage sont des dispositifs utilisés dans le cadre de transactions commerciales professionnelles, et que les frais correspondants constituent une redevance pour l'utilisation d'un dispositif industriel, commercial ou scientifique.
Dans ses derniers jugements, la NSA a donné raison aux autorités.
Que résulte-t-il du jugement du 2 décembre 2025, numéro de référence II FSK 268/23 ?
L'affaire concernait des frais versés par la société à des entités allemandes et tchèques pour des services informatiques liés à l'utilisation de logiciels, notamment la possibilité d'enregistrer des fichiers dans le cloud pour, entre autres, placer, collecter et stocker des données, des fichiers, des bases de données, des boîtes aux lettres et des services réseau.
Le Tribunal administratif régional (WSA) a jugé que l'utilisation d'un espace de stockage en nuage ne constitue pas l'utilisation d'un appareil industriel, mais plutôt l'acquisition d'un service de stockage de données, et n'entraîne donc pas l'obligation de prélever l'impôt à la source. Toutefois, l'Autorité nationale des statistiques (NSA) a rejeté cette interprétation, cassé le jugement de première instance et opté pour une interprétation plus large de cette notion.
Dans sa justification, la cour a déclaré que :
- Un serveur ou un espace de stockage cloud est un ensemble de dispositifs conçus pour collecter, stocker et partager des données.
- Le concept d’« équipement industriel » ne peut se limiter aux seuls équipements utilisés directement dans le processus de production.
- Le lien fonctionnel entre le dispositif et l'activité professionnelle du contribuable est déterminant.
- Le fait que l'utilisateur n'ait pas d'accès physique à l'appareil n'a pas d'importance, du moment qu'il utilise ses paramètres et ses fonctionnalités.
En pratique, la NSA a constaté que paiement pour la possibilité d'utiliser une quantité dédiée de stockage cloud externe peut constituer une redevance pour l'utilisation d'un appareil industriel au sens de l'article 21, paragraphe 1, point 1 de la loi sur l'impôt sur les sociétés.
Que résulte-t-il du jugement du 5 décembre 2025, numéro de référence II FSK 317/23 ?
Le second cas concernait les services d'hébergement de serveurs virtuels et l'utilisation de serveurs physiques dédiés. Le contribuable soutenait que l'utilisation du matériel ne résultait pas de son utilisation proprement dite, mais de l'achat d'un service d'hébergement.
La NSA a de nouveau plaidé pour une interprétation large de la réglementation. Elle a souligné que :
- L’expression « équipement industriel » doit être interprétée au sens large, et non uniquement à travers le prisme de la production.
- Les serveurs virtuels et dédiés sont des dispositifs utilisés dans le trading professionnel.
- Les frais de fourniture d'espace disque et de ressources serveur correspondent en réalité à des frais d'utilisation du dispositif.
Il est important de noter que la Cour administrative suprême a clairement souligné qu'une interprétation restrictive du terme « dispositif industriel » conduirait à l'exclusion injustifiée de l'imposition de nombreux services fournis aujourd'hui dans l'économie numérique moderne.
Que résulte-t-il du jugement du 5 février 2026, numéro de référence II FSK 1098/25 ?
Cela impliquait l'utilisation d'équipements dédiés.
La Cour administrative suprême a toutefois estimé que ce modèle constituait également l'utilisation d'un dispositif industriel. L'aspect fonctionnel du service s'est révélé déterminant : le contribuable utilise des ressources d'infrastructure spécifiques à des fins commerciales dans le cadre de son activité, de sorte que l'absence d'accès physique au serveur ou l'absence d'affectation d'un dispositif spécifique n'excluent pas l'éligibilité au titre de l'article 21, paragraphe 1, point 1 de la loi sur l'impôt sur les sociétés.
L'arrêt du 5 février 2026 constitue donc un élément important d'une nouvelle jurisprudence. Il démontre que l'interprétation large de la Cour administrative suprême couvre non seulement l'hébergement traditionnel ou les serveurs dédiés, mais aussi les services modernes et flexibles de cloud computing, dans lesquels le client acquiert un accès à des paramètres spécifiques de l'environnement informatique, plutôt qu'à un dispositif physique désigné.
L'arrêt de la Cour administrative suprême du 4 mars 2026, référence II FSK 757/23, confirme la décision.
Dans cette affaire II FSK 757/23 Nous ne disposons pas encore d'une justification écrite, mais l'issue de la procédure est significative. La Cour administrative suprême a cassé l'arrêt du Tribunal administratif provincial favorable au contribuable et a rejeté le pourvoi contre l'interprétation individuelle. Ceci confirme la tendance de la Cour de cassation à considérer les paiements relatifs à certains services d'infrastructure informatique comme des créances soumises à la retenue à la source.
Un jugement du Tribunal administratif régional de Wrocław du 28 avril 2026, dossier référence I SA/Wr 57/26, favorable aux contribuables
Dans ce contexte de tendance défavorable, une décision récente favorable aux contribuables a toutefois été rendue. Dans le jugement non définitif de 28 avril 2026, référence du dossier I SA/Wr 57/26, le tribunal administratif régional de Wrocław a partiellement annulé l'interprétation individuelle du directeur de l'Office national d'information fiscale du 25 novembre 2025, numéro de référence 0111-KDIB1-2.4010.410.2025.2.ANK, concernant, entre autres, la qualification des paiements pour les services d'hébergement étrangers et le stockage en nuage.
L'affaire concernait une entreprise polonaise utilisant des services d'hébergement de logiciels, notamment un système SAP, fournis par des entités étrangères. La description fournie dans la demande d'interprétation indiquait que :
- L'entreprise n'avait aucun accès physique aux serveurs.
- elle ne connaissait ni leur emplacement, ni leurs paramètres techniques, ni comment les entretenir ;
- Elle ne les a pas loués, ne les a pas pris en location, ne les contrôle pas.
Le but du service acheté était de permettre l'utilisation de fonctionnalités logicielles spécifiques, et non de fournir à l'entreprise une infrastructure technique spécifique à utiliser..
Cependant, le directeur du Service national d'information fiscale (KIS) a estimé que les paiements relatifs à ces services devaient être considérés comme des créances au titre de l'utilisation ou du droit d'utiliser un dispositif industriel, au sens de l'article 21, paragraphe 1, point 1 de la loi relative à l'impôt sur les sociétés. L'autorité a considéré qu'un serveur, à l'instar d'un ordinateur, est un dispositif et que, puisque ses ressources sont utilisées dans le cadre des activités professionnelles du contribuable, les paiements relatifs à l'accès à un espace disque ou à un environnement cloud peuvent être soumis à une retenue à la source.
Le tribunal administratif régional de Wrocław a annulé l'interprétation contestée dans la partie concernant la qualification des paiements pour les services d'hébergement et de cloud. La motivation écrite du jugement n'étant pas encore disponible, une analyse complète des motifs de la décision ne sera possible qu'après sa publication. Si le contribuable a présenté son dossier au tribunal de manière similaire à sa demande d'interprétation individualisée, on peut supposer qu'il a constamment insisté sur la nature de la prestation de services. Il a soutenu qu'il n'y avait pas utilisation de matériel industriel, le service acquis ne constituant ni une location, ni une mise à disposition, ni un leasing de serveur. L'entreprise a également souligné qu'elle n'avait aucun accès physique à l'infrastructure, qu'elle ignorait l'emplacement et les paramètres techniques des serveurs et qu'elle n'exerçait aucun contrôle sur eux. Selon elle, l'essence de la prestation résidait dans l'utilisation des fonctionnalités du service d'hébergement, et non dans la fourniture d'un appareil spécifique. Cette conception du service pourrait s'avérer déterminante pour la suite de l'analyse, même si les motifs précis de la décision du Tribunal administratif régional de Wrocław ne seront connus qu'après l'établissement de la motivation écrite.
Cette décision rompt avec la jurisprudence récente défavorable, selon laquelle l'utilisation des paramètres techniques d'une infrastructure cloud, tels que l'espace disque, la puissance de calcul ou le transfert de données, pouvait être assimilée à l'utilisation d'équipements industriels. Toutefois, elle ne met pas fin au litige. Premièrement, la décision n'est pas définitive. Deuxièmement, la motivation écrite n'est pas encore disponible dans la base de données des décisions ; une analyse complète des arguments de la cour ne sera donc possible qu'après sa publication.
En pratique, cette décision renforce les arguments des contribuables qui achètent des services d'hébergement ou de cloud sans accès effectif à l'infrastructure du fournisseur. Cependant, elle n'élimine pas le risque de retenue à la source. Dans tous les cas, les éléments suivants demeurent essentiels :
- le contenu réel du contrat,
- comment utiliser le service et
- que la rémunération concerne uniquement la fonctionnalité du service ou qu'elle puisse également inclure un élément d'accès payant à des ressources d'infrastructure spécifiques.
Qu’est-ce que cela signifie pour les entreprises ?
Pour les entrepreneurs, cela implique des conséquences très spécifiques.
Premièrement, les entreprises achetant des services auprès de fournisseurs étrangers, tels que le stockage en nuage, l'hébergement, les serveurs virtuels, les serveurs dédiés, la mise à disposition de ressources de salles de serveurs et d'autres services impliquant l'utilisation d'infrastructures informatiques, devraient réexaminer si la rémunération versée ne relève pas du champ d'application des créances couvertes par la retenue à la source.
Deuxièmement, la simple qualification d'un paiement comme relevant de l'article 21, paragraphe 1, point 1 de la loi sur l'impôt sur les sociétés entraîne des obligations supplémentaires pour le payeur, notamment en ce qui concerne :
- vérification du domicile fiscal de l'entrepreneur,
- déterminer si les dispositions de la convention de double imposition pertinente peuvent être appliquées,
- faire preuve de diligence raisonnable,
- rassembler les documents requis,
- Possibilité de recouvrement et de déclaration des impôts.
Troisièmement, cela revêt une importance particulière ventilation de la rémunération en composantesSi, dans le cadre d'un forfait unique, le fournisseur propose à la fois l'accès à l'infrastructure et des éléments supplémentaires de support, de maintenance ou de services, le risque fiscal peut concerner principalement la partie des frais liée à la fourniture de ressources serveur ou d'espace disque.
La nouvelle décision de la Cour administrative suprême exige une plus grande prudence, un examen des contrats et une réévaluation des obligations des payeurs. Parallèlement, le jugement non définitif du Tribunal administratif régional de Wrocław confirme que le différend relatif à la classification des services d'hébergement et de cloud n'est pas encore définitivement tranché. Dès lors, l'analyse de chaque modèle de service spécifique revêt une importance accrue, notamment pour déterminer si le contribuable obtient simplement l'accès à certaines fonctionnalités ou le droit effectif d'utiliser l'infrastructure technique.
Si vous n'êtes pas certain que les services cloud ou d'hébergement de votre entreprise soient soumis à la retenue à la source, contactez-nous – nous vous aiderons à évaluer les risques et à élaborer une stratégie fiscale sécurisée.
