עד אוקטובר 2021, משרד האוצר לא סיים את עבודת טיוטת ההסברים בנוגע להוראות החדשות בחוק מס חברות (להלן: חוק מס ההכנסה של חברות) בנוגע לתמחור העברה החל משנת 2021 (להלן: טיוטת ההסברים של משרד האוצר), הקשורות לביצוע בדיקת נאותות בעת אימות הסדרי קבלנים עם גופים שמשרדם הרשום או דירקטוריון הניהול שלהם נמצאים בשטח או במדינה המיישמת תחרות מס מזיקה, כלומר מקלטי מס.
1. החובה להכין תיעוד של תמחור העברה בעסקאות שבהן מקום מגוריו, משרדו הרשום או דירקטוריון בעלי הזכות להיות במקלט מס.
בהתאם לסעיף 11o, סעיף 1a לחוק CIT (בתוקף משנת 2021), נישומים וחברות שאינן ישויות משפטיות מחויבים להכין תיעוד תמחור העברה מקומי כאשר הם מבצעים עסקה מבוקרת או עסקה שאינה עסקה מבוקרת (עם ישות קשורה או לא קשורה),
עם הישות אשר הבעלים בפועל מקום מגוריו, משרדו הרשום או דירקטוריון החברה נמצא בטריטוריה או במדינה המיישמת תחרות מס מזיקה ושווי עסקה זו לשנת המס (ובמקרה של חברות שאינן ישויות משפטיות - לשנת הכספים) עולה על 500 זלוטי.
ההנחה היא (סעיף 11o, פסקה 1b לחוק CIT) כי לבעל הזכות שביושר יש את מקום מגוריו, משרדו הרשום או דירקטוריון הניהול שלו במה שנקרא מקלט מס אם הצד השני לעסקה (קבלן הנישום) מבצע התחשבנויות בשנת המס או בשנת הכספים עם ישות שמשרדה הרשום או דירקטוריון הניהול שלה נמצא בטריטוריה או במדינה המיישמת תחרות מס מזיקה.
דוגמה למצב בו נישום יהיה כפוף לחובת הכנת תיעוד תמחור העברה מקומי, כפי שמפורט בטיוטת ההסברים של משרד האוצר.:
בשנת מס נתונה, תושב פולין א' (חברה א') רוכש מוצר מחברה ב' (שיכולה להיות תושבת או תושבת חוץ). חברה ב' מיישרת חשבונות עם הישות בחו"ל על ידי תשלום ריבית וקרן על הלוואות שקיבלה שאינן קשורות למימון העסקה בין חברה א' לחברה ב'. ההנחה היא שהבעלים בפועל הוא הישות בחו"ל.
כתוצאה מכך, תושב א' מחויב להכין מסמכי מס מקומיים, אלא אם כן הוא מראה נסיבות המפריכות את החזקה, כלומר מוכיחות שלמרות שישות ב' מבצעת התחשבנויות עם הישות בחו"ל, הישות בחו"ל אינה הבעלים שביושר.
חובה זו מתעוררת בין אם חברה א' וחברה ב' הן ישויות קשורות ובין אם לאו.
סעיף 11o החדש, פסקה 1א' ופסקה 1ב', מרחיבים דה פקטו את חובות התיעוד לעסקאות בהן הצד שכנגד של משלם המסים מבצע התפשרות עם מקלט מס. בעת קביעת נסיבות אלה (האם מתבצעת עסקה עם צד שכנגד שבעליו ביושר מתגורר או משרדו הרשום נמצא במקלט מס), משלם המסים או חברה שאינה ישות משפטית מחויבת לנקוט בבדיקת נאותות (כפי שנדון בפירוט בסעיף II). יש לבצע אימות בעלות ביושר עבור הצדדים שכנגד של משלם המסים שעמם משלם המסים ביצע עסקה במהלך שנת הכספים בסכום העולה על 500 זלוטי בסך הכל.
הרשימה הנוכחית של טריטוריות ומדינות המיישמות תחרות מס מזיקה כלולה בתקנה של שר האוצר מיום 28 במרץ 2019 לקביעת מדינות וטריטוריות המיישמות תחרות מס מזיקה בתחום מס הכנסה של חברות (תקנה מצורפת למחקר זה).
2. כיצד לבצע בדיקת נאותות (על פי טיוטת ההסברים של משרד האוצר)?
בדיקת נאותות הנדרשת מהנישום פירושה ביצוע אימות המבוסס על כל הנתונים הזמינים שעשויים לתרום להבהרת הנסיבות המפורטות בסעיף 11o פסקה 1א ופסקה 1ב.
על פי טיוטת ההסברים של משרד האוצר, אין להטיל השלכות משפטיות שליליות על נישום שנקט בדיקת נאותות.
תקן בדיקת הנאותות הוא מדורג במהותו. הדרגת הציפיות במסגרת תקן בדיקת הנאותות כרוכה בהצבת דרישות גבוהות יותר לעסקאות עם צדדים קשורים. במקרה של צדדים קשורים, האימות צריך להיות נרחב יותר, שכן יש להם הזדמנויות גדולות יותר לשתף פעולה בתוך הקבוצה כדי לאמת נסיבות רלוונטיות.
על מנת לקבוע את הנסיבות בהן הצד השני לעסקה ביצע הסדרי התחשבנות עם ישות מקלט מס במהלך שנת המס, ניתן להסתמך על כל דבר שעשוי לתרום להבהרת נסיבות אלה, ובמקביל, אינו סותר את החוק.
ככלל, על מנת לנקוט בבדיקת נאותות בעת ביצוע עסקאות עם גופים לא קשורים, ללא קשר למקום מגוריהם, די בכך שהנישום יקבל הצהרה מהצד השני לעסקה, המראה כי הצד השני לעסקה אינו מבצע התחשבנויות עם גוף מקלט בשנת המס של הנישום.
ההצהרה שהתקבלה, שאינה סותרת מידע אחר הזמין לנישום, מהווה בסיס מספיק ועומדת בסטנדרט של בדיקת נאותות בקביעת נסיבות הסדרי ההסדרים של הצד השני לעסקה עם הישות בחו"ל.
ההצהרה נוגעת להסכמי הצד השני לשנת המס, ולכן יש לקבלה לאחר סיום שנת המס של הנישום. חובת הגשת ההצהרה עצמה עשויה להיכלל בהסכם שנחתם בין הצדדים במהלך שנת המס.
לא ניתן להניח כי בוצעה בדיקת נאותות כאשר לנישום יש מידע המאפשר לו לדעת או היה עליו לדעת שההצהרה שקיבל אינה עולה בקנה אחד עם המציאות. במקרה כזה, הנישום, בהסתמך על הצהרה שידע או היה עליו לדעת שהיא אינה עולה בקנה אחד עם המציאות, אינו עומד בתקן בדיקת הנאותות. אם קיימים ספקות לגבי דיוק ההצהרה, הדרישה לביצוע בדיקת נאותות מחייבת אימות נוסף של הנסיבות הרלוונטיות להוראה המוסברת.
הדרישה לאמת את הנסיבות הרלוונטיות לסעיף המוסבר מוגבלת לחובתו של הנישום לנקוט בפעולות/אמצעים ספציפיים שניתן לצפות מהם באופן סביר, תוך התחשבות בעסקאות אליהן מתייחס האימות. לכן, קביעת הפעולות שניתן לצפות מנישום באופן סביר ומוצדק לנקוט במקרה ספציפי תלויה בעיקר בנסיבות המקרה. בפרט, ייתכן ומשמעות הדבר היא שהנישום אינו מחויב לחקור יחסים חוזיים בין הצד השני לעסקה לבין קבלניו, שאינם נגישים לו בדרך אחרת.
באשר להצהרת הצד השני לעסקה, לצורכי ראיה, יש להצהיר בכתב.
ביחסים עם גופים קשורים, עמידה בתקן בדיקת הנאותות מחייבת, בנוסף לקבלת הצהרה, אימות של מידע שהתקבל מהגוף הקשור, לדוגמה:
- תיעוד תמחור העברה (קובץ מקומי, קובץ אב);
- מידע על מרכז מסחרי;
- דוחות כספיים יחד עם הדוח וחוות דעתו של רואה החשבון החוקי;
- מבנה הבעלות;
- חוות דעת של נציג מקצוע בעל אמון ציבורי (למשל, רואה חשבון מוסמך, עורך דין, יועץ מס).
אם הנישום קובע, תוך נקיטת בדיקת נאותות, כי הצד השני לעסקה אינו מבצע התפשרות עם ישות מקלט, הנישום לא יכין תיעוד של תמחור העברה מקומי עבור העסקה שסיים עם הצד השני לעסקה.
