עד לאחרונה, משלמי המסים הגנו בהצלחה על העמדה לפיה עמלות עבור אירוח, אחסון ענן ושימוש בשרתים אינן חייבות בניכוי מס במקור. עם זאת, סוף 2025 והחודשים הראשונים של 2026 מראים שינוי ברור. בית המשפט העליון למנהליים מקבל באופן עקבי יותר ויותר כי הטבות כאלה עשויות להוות תשלומים עבור השימוש או הזכות להשתמש במכשיר תעשייתי., ולכן נופלים במסגרת סעיף 21, פסקה 1, נקודה 1 של חוק CIT.
עם זאת, אין פירוש הדבר שהסכסוך נפתר סופית. על רקע פסקי הדין האחרונים של בית המשפט העליון למנהלים (NSA), שאינם לטובת משלמי המסים, ראוי לציין את פסק הדין הלא-סופי של בית המשפט המנהלי האזורי בוורוצלב מיום 28 באפריל 2026, אסמכתא I SA/Wr 57/26, הנוגע לשירותי אירוח בחו"ל. בית המשפט ביטל את פסיקת המס האישית השנויה במחלוקת בחלק הנוגע לשירותי אירוח, אך נכון למועד כתיבת מאמר זה, ההצדקה הכתובה לפסק הדין טרם פורסמה. לכן, רק תוכנו יאפשר לנו להעריך האם ובאיזו מידה בית המשפט המנהלי האזורי הסכים עם טענותיו של משלם המסים בנוגע להיעדר גישה לתשתית השרתים ולהיעדר שליטה ממשית עליה.
זה חשוב לחברות הרוכשות שירותי ענן, אירוח ותשתיות IT מקבלנים זרים. בפועל, משמעות הדבר היא סיכון גובר שתשלומים כאלה ייחשבו ככאלה שחובות ניכוי מס במקור.
סיווג שירותי ענן תחת פסיקת WHT – NSA
התפתחות של קו פסיקה לא חיובי כבר אותתה על ידי ארבעה פסקי דין של בית המשפט המנהלי העליון:
- פסק דין מיום 2 בדצמבר 2025, II FSK 268/23,
- פסק דין מיום 5 בדצמבר 2025, II FSK 317/23,
- פסק דין מיום 5 בפברואר 2026, II FSK 1098/25,
- פסק דין מיום 4 במרץ 2026, II FSK 757/23.
בשני מקרים מדצמבר, בית המשפט העליון למנהלים (NSA) סיפק נימוקים מפורטים מדוע ניתן לסווג עמלות עבור אחסון ענן, שירותי אירוח ואספקת שרתים כעמלות עבור שימוש בציוד תעשייתי. פסק הדין מפברואר, אסמכתא II FSK 1098/25, אישר גישה זו גם ביחס לשירותי ענן המבוססים על שימוש בפרמטרים של תשתית כגון זיכרון, כוח מחשוב והעברת נתונים, למרות שנישום לא השתמש בחומרה ייעודית. פסק הדין ממרץ, אסמכתא II FSK 757/23, עקב אחר אותה מגמה בנוגע לסביבות פיתוח ובדיקה המבוססות על תשתית שרתים.
נראה שזו כבר לא החלטה של כל מקרה לגופו. מגמה הולכת וגוברת בפסיקה הופכת בולטת יותר ויותר, כאשר בית המשפט העליון למנהליים מתרחק מגישתו הקודמת והמצמצמת יותר למושג "ציוד תעשייתי" ועובר לפרשנות פונקציונלית הקשורה לשימוש מקצועי ומסחרי במכשירים בפעילויות עסקיות.
על מה היה המחלוקת?
לב הסכסוך היה דומה בכל המקרים הללו. משלמי המסים טענו כי:
- ענן, אירוח או שרת הוא פשוט שירות IT,
- השרת אינו "מכשיר תעשייתי" מכיוון שהוא אינו משתתף בתהליך הייצור,
- שימוש בשטח דיסק לא אומר שימוש במכשיר עצמו,
- כתוצאה מכך, תשלומים לספקים זרים לא צריכים להיות כפופים לחייב במס הכנסה בפולין.
רשויות המס נקטו בעמדה הפוכה. הן טענו כי שרת, תשתית אירוח או שטח אחסון בענן הם מכשירים המשמשים בעסקאות מקצועיות, והעמלה עבור אספקתם מהווה עמלה עבור שימוש במכשיר תעשייתי, מסחרי או מדעי.
בפסיקותיה האחרונות, ה-NSA הסכימה עם הרשויות.
מה נובע מפסק הדין מיום 2 בדצמבר 2025, מספר אסמכתא II FSK 268/23?
המקרה עסק בעמלות ששילמה החברה לגופים מגרמניה וצ'כיה עבור שירותי IT הקשורים לשימוש בתוכנה, כולל היכולת לשמור קבצים בענן למטרות, בין היתר, הצבה, איסוף ואחסון נתונים, קבצים, מסדי נתונים, תיבות דואר ושירותי רשת.
בית המשפט המנהלי האזורי (WSA) קבע כי שימוש בשטח אחסון ענן אינו מהווה שימוש במכשיר תעשייתי, אלא רכישה של שירות אחסון נתונים, ולכן אינו מפעיל את החובה לגבות ניכוי מס במקור. עם זאת, ה-NSA דחתה גישה זו, ביטלה את פסק דינו של בית המשפט של הערכאה הראשונה ובחרה בפרשנות רחבה יותר של מושג זה.
בנימוקיו, בית המשפט ציין כי:
- שרת או שטח אחסון ענן הוא קבוצה של התקנים שנועדו לאסוף, לאחסן ולשתף נתונים,
- המושג "ציוד תעשייתי" אינו יכול להיות מוגבל רק לציוד המשמש ישירות בתהליך הייצור,
- הקשר הפונקציונלי של המכשיר עם פעילותו העסקית של משלם המסים הוא מכריע,
- אין זה משנה שלמשתמש אין גישה פיזית למכשיר, כל עוד הוא משתמש בפרמטרים ובפונקציונליות שלו.
בפועל, ה-NSA מצא כי תשלום עבור היכולת להשתמש בכמות ייעודית של אחסון חיצוני בענן עשוי להוות תשלום עבור שימוש במכשיר תעשייתי כמשמעותו בסעיף 21, פסקה 1, נקודה 1 לחוק CIT.
מה נובע מפסק הדין מיום 5 בדצמבר 2025, מספר אסמכתא II FSK 317/23?
המקרה השני עסק בשירותי אירוח שרתים וירטואליים ובשימוש בשרתים פיזיים ייעודיים. הנישום טען כי השימוש במכשיר לא היה תוצאה של השימוש בו, אלא רכישת שירות אירוח.
ה-NSA תמך שוב בפרשנות רחבה של התקנות. הוא הדגיש כי:
- יש לפרש את "ציוד תעשייתי" באופן רחב, לא רק דרך הפריזמה של ייצור,
- שרתים וירטואליים ושרתים ייעודיים הם מכשירים המשמשים במסחר מקצועי,
- התשלום עבור אספקת שטח דיסק ומשאבי שרת הוא למעשה תשלום עבור שימוש במכשיר,
חשוב לציין, בית המשפט העליון למנהלים הדגיש בבירור כי אימוץ הבנה צרה של המונח "מכשיר תעשייתי" יוביל להדרה בלתי מוצדקת ממיסוי של שירותים רבים הניתנים כיום בכלכלה הדיגיטלית המודרנית.
מה נובע מפסק הדין מיום 5 בפברואר 2026, מספר אסמכתא II FSK 1098/25?
כלל שימוש בציוד ייעודי.
עם זאת, בית המשפט העליון לענייני מינהל עסקים קבע כי מודל זה מהווה גם שימוש במכשיר תעשייתי. ההיבט הפונקציונלי של השירות היה מכריע: משלם המסים משתמש במשאבי תשתית ספציפיים המשמשים באופן מסחרי בפעילויות עסקיות, כך שהיעדר גישה פיזית לשרת או היעדר הקצאה של מכשיר ספציפי אינם שוללים זכאות לפי סעיף 21, סעיף 1, פריט 1 לחוק מס הכנסה.
פסק הדין מ-5 בפברואר 2026 הוא, אם כן, מרכיב חשוב בקו חדש של פסיקה. הוא מדגים כי הפרשנות הרחבה של בית המשפט העליון למנהלים מכסה לא רק אירוח מסורתי או שרתים ייעודיים, אלא גם שירותי מחשוב ענן מודרניים וגמישים, שבהם הלקוח רוכש גישה לפרמטרים ספציפיים של סביבת ה-IT, ולא למכשיר פיזי ייעודי.
פסק הדין של בית המשפט העליון לעניינים מנהליים מיום 4 במרץ 2026, מספר אסמכתא II FSK 757/23 מאשר את ההוראה
בעניין II FSK 757/23 עדיין אין בידינו הצדקה בכתב, אך תוצאת ההליכים משמעותית. בית המשפט העליון לענייני מינהל ביטל את פסק דינו של בית המשפט לענייני מסמכים המחוזי לטובת משלם המסים ודחה את הערעור על הפרשנות הפרטנית. זהו סימן נוסף לכך שבית המשפט לערעורים ממשיך את הגישה לפיה תשלומים עבור שירותי תשתית IT מסוימים יכולים להיחשב כחייבים הכפופים לניכוי מס במקור.
פסק דין של בית המשפט המנהלי האזורי בוורוצלב מיום 28 באפריל 2026, מס' תיק I SA/Wr 57/26, לטובת משלמי המסים
על רקע מגמה שלילית זו, עם זאת, פורסמה הפסיקה האחרונה לטובת משלמי המסים. בפסק הדין הלא סופי של 28 באפריל 2026, מספר תיק I SA/Wr 57/26, בית המשפט המנהלי האזורי בוורוצלב ביטל חלקית את הפרשנות האישית של מנהל לשכת מידע המס הלאומית מיום 25 בנובמבר 2025, מספר אסמכתא 0111-KDIB1-2.4010.410.2025.2.ANK, בנוגע, בין היתר, לזכאות תשלומים עבור שירותי אירוח זרים ואחסון ענן.
המקרה כלל חברה פולנית שהשתמשה בשירותי אירוח תוכנה, כולל מערכת SAP, שסופקו על ידי גופים זרים. התיאור שסופק בבקשה לפרשנות ציין כי:
- לחברה לא הייתה גישה פיזית לשרתים,
- היא לא ידעה את מיקומם, את הפרמטרים הטכניים שלהם או כיצד לתחזק אותם;
- היא לא השכירה אותם, לא חכרה אותם, לא שלטה בהם.
מטרת השירות שנרכש הייתה לאפשר שימוש בפונקציונליות תוכנה ספציפית, ולא לספק לחברה תשתית טכנית ספציפית לשימוש..
עם זאת, מנהל רשות המידע הארצית למס (KIS) קבע כי יש להתייחס לתשלומים עבור שירותים כאלה כאל חובות עבור שימוש או זכות שימוש במכשיר תעשייתי כמשמעותו בסעיף 21, סעיף 1, פריט 1 לחוק מס הכנסה לחברות. הרשות הניחה כי שרת, כמו מחשב, הוא מכשיר, ומכיוון שמשאביו משמשים בפעילות העסקית של הנישום, תשלומים עבור גישה לשטח דיסק או לסביבת ענן עשויים להיות כפופים לניכוי מס במקור.
בית המשפט המנהלי האזורי בוורוצלב ביטל את הפרשנות השנויה במחלוקת בחלק העוסק בהגדרת תשלומים עבור שירותי אירוח וענן. ההצדקה הכתובה לפסק הדין טרם זמינה, כך שניתן יהיה להעריך באופן מלא את הנימוקים לפסיקה רק לאחר פרסומה. אם הנישום הציג את המקרה לבית המשפט באופן דומה לבקשה לפרשנות פרטנית, ניתן להניח שהוא הדגיש באופן עקבי את אופי השירות של ההוראה. הוא טענו כי לא היה שימוש בציוד תעשייתי מכיוון שהשירות שנרכש לא היה השכרה, שכירות או ליסינג של שרת. החברה ציינה גם כי לא הייתה לה גישה פיזית לתשתית, לא ידעה את מיקום השרתים או את הפרמטרים הטכניים שלהם, ולא הפעילה עליהם שליטה. לדעתה, מהות ההוראה הייתה השימוש בפונקציונליות של שירות האירוח, ולא אספקת מכשיר ספציפי לשימוש. גישה זו לשירות עשויה להיות משמעותית להערכה נוספת של המקרה, אם כי הנימוקים בפועל להחלטת בית המשפט המנהלי האזורי בוורוצלב יתגלו רק לאחר הכנת ההצדקה הכתובה.
פסיקה זו שוברת את הקו השלילי האחרון בפסיקה, לפיו השימוש בפרמטרים טכניים של תשתית ענן, כגון שטח דיסק, כוח מחשוב או העברת נתונים, יכול להיחשב כשימוש בציוד תעשייתי. עם זאת, היא אינה מסיימת את המחלוקת. ראשית, פסיקת בית המשפט אינה סופית. שנית, ההצדקה בכתב טרם זמינה במאגר הפסיקה, כך שניתן יהיה להעריך באופן מלא את טענות בית המשפט רק לאחר פרסומה.
בפועל, הפסיקה מחזקת את טענותיהם של משלמי המסים הרוכשים שירותי אירוח או ענן ללא גישה ממשית לתשתית של הספק. עם זאת, היא אינה מבטלת את הסיכון ל-WHT. בכל מקרה, הדברים הבאים יישארו קריטיים:
- התוכן האמיתי של החוזה,
- כיצד להשתמש בשירות ו
- האם התגמול מתייחס רק לפונקציונליות השירות או שמא הוא יכול לכלול גם אלמנט של גישה בתשלום למשאבי תשתית ספציפיים.
מה המשמעות של זה עבור עסקים?
עבור יזמים, משמעות הדבר היא השלכות ספציפיות מאוד.
ראשית, חברות הרוכשות שירותים מספקים זרים כגון: אחסון ענן, אירוח, שרתים וירטואליים, שרתים ייעודיים, אספקת משאבי חדר שרתים ושירותים אחרים הכרוכים בשימוש בתשתית IT צריכות לבחון מחדש האם התגמול ששולם אינו נופל במסגרת חובות החייבים המכוסים על ידי חוק WHT.
שנית, עצם ההסמכה של תשלום כמכוסה בסעיף 21 פסקה 1 פריט 1 לחוק מס הכנסה מפעילה חובות נוספות מצד המשלם, בפרט בתחומים הבאים:
- אימות תושבות המס של הקבלן,
- קביעת האם ניתן להחיל את הוראות אמנת המס הכפול הרלוונטית,
- לנקוט בבדיקת נאותות,
- איסוף המסמכים הנדרשים,
- גביית מס ודיווח אפשריים.
שלישית, יש לכך חשיבות מיוחדת פירוט התגמול למרכיביםאם, כחלק מחבילה אחת, הספק מספק גם גישה לתשתית וגם תמיכה נוספת, תחזוקה או אלמנטים הקשורים לשירות בלבד, סיכון המס עשוי להיות קשור בעיקר לחלק מהעמלה הקשור לאספקת משאבי שרת או שטח דיסק.
הפסיקה החדשה של בית המשפט העליון למנהלי דורשת זהירות רבה יותר, סקירה של חוזים והערכה מחודשת של התחייבויות המשלמים. במקביל, פסק הדין הלא סופי של בית המשפט המנהלי האזורי בוורוצלב מאשר כי המחלוקת סביב סיווג שירותי אירוח וענן טרם נפתרה סופית. עובדה זו הופכת את הניתוח של כל מודל שירות ספציפי לחשוב עוד יותר, כולל האם משלם המסים מקבל רק גישה לפונקציונליות שירות ספציפית או את הזכות בפועל להשתמש בתשתית הטכנית.
אם אינכם בטוחים האם שירותי הענן או האירוח של החברה שלכם כפופים למס הכנסה, צרו איתנו קשר – נעזור לכם להעריך את הסיכונים ולהכין גישת מס מאובטחת.
