יישוב מס של השקעות נדל"ן - עלויות תיווך, עלויות שיפוץ ועמלות נוטריון

ענף הנדל"ן מציע לעתים קרובות תמריצים שונים לשוכרים, אשר עלויותיהם מוטלות על המשכירים. זה מאפשר למשכירים להגביר את האטרקטיביות של הצעותיהם ולמשוך שוכרים יציבים וארוכי טווח. תמריצים כאלה מאפשרים להם לעתים קרובות לעמוד בתקני השוק.

יחד עם זאת, למנגנונים אלו יכולות להיות השלכות מס משמעותיות. כפי שקורה לעתים קרובות, התקנות ונהלי הפרשנות בנוגע להסדרי מס עבור השקעות נדל"ן יכולים להיות מעורפלים ומורכבים.

עלויות הכנה, כלומר הכנת הנכס להשכרה

אחת ההוצאות העיקריות שעלול לשאת בעל דירה הן עלויות האבזור והשיפוץ. ככלל, מדובר בעבודות שיפוץ וגמר, הכוללות התאמת המרחב המושכר על ידי הבעלים לצרכיו של שוכר ספציפי, בהתאם לציפיותיו.

היקף עבודות האביזור יכול להיות רחב מאוד - החל מפעילויות בסיסיות כמו החלפת טיח או צביעת קירות - ועד לעבודות רציניות יותר כמו שינוי סידור חדרים או התקנת מערכות.

לכן, ייתכן קושי ביישוב הוצאה כזו – בין אם מדובר בעלות מוכרת למס שיש ליישב באמצעות מחיקות פחת (כנכס קבוע נפרד או כהשבחה בנכס), או בעלות חד פעמית (המשולבת באופן חד פעמי או לאורך זמן – בהתאם למשך הסכם השכירות שנחתם עם השוכר).

מתי לזהות את עלות ההתקנה?

ראשית, חשוב לקבוע האם ההוצאה מתורגמת לשיפור בנכס הקבוע של הבניין - המטרה העיקרית היא להעלות את ערכו. מצד שני, פרויקטים רבים כוללים אך ורק התאמת הנכס לצרכיו של שוכר ספציפי. החלפת שטיחים בקושי נחשבת לשיפור בנכסים הפיזיים של הבניין, אך שדרוג תשתית האינטרנט לסיבים אופטיים יכול להשפיע על הערכת השווי של המשרד. קו נימוק זה מקובל גם על רשויות המס.

הוצאות שנגרמו לשיפור

בְּדֶרֶך כְּלַל שיפורים המחוברים באופן קבוע לנכס מטופלים באמצעות מחיקות פחתהדבר צוין, למשל, בפרשנות של 3 בינואר 2023, מס' 0114-KDIP2-1.4010.198.2022.2.MR1, שם נאמר, בין היתר, בהקשר של ערך הכספים שהוחזרו לשוכר כהתקנה של הנכס, בחלק הנוגע להוצאות הקשורות באופן קבוע לבניין (המהוות שיפור בבניין, אשר על פי חוק שייכות לבניין).

שיפורים קבועים כאלה כוללים החלפת חלונות, מודרניזציה של מערכת החשמל ושיפוץ רצפה כדי להגביר את השימושיות שלה.

הוצאות שאינן מעלות את ערך הנכס

עם זאת, המקרה של עלויות שנגרמו עבור התאמות שאינן מהוות שיפורים הוא בהחלט מעניין יותר. יש לציין כי בפועל, אנו נתקלים בדעה שעבודות איטום, המתאימות את הנכס לצרכיו של שוכר ספציפי, אינן מתורגמות לערך הנכס הקבוע, שכן הן לשימושו הבלעדי של שוכר יחיד. לאחר פקיעת חוזה השכירות, המשכיר יידרש להתאים מחדש את הנכס לדרישות השוכר החדש - דבר הכרוך בחיסול העבודות הקיימות. לכן, קשה להסיק כי עלויות כאלה מעלות את ערך הנכס, ולכן הוצאות כאלה מסווגות על ידי המשכירים כהוצאות שאינן מעלות את ערך הנכס.

וכך, עד לאחרונה, עלויות כאלה הוכרו באופן אחיד למדי כעלויות עקיפות, משולמים באופן חד פעמי עם היווצרותם. הדעה המקובלת הייתה שהוצאות כאלה קשורות לרגע כריתת הסכם השכירות - כאירוע חד פעמי - ולא למשך הסכם השכירות.

אף על פי כן, בספטמבר 2024, בית המשפט העליון למנהלים בפסק דינו (מס' אסמכתא II FSK 1486/21) ציין כי עלויות של מה שנקרא "אבזור משני" (שאינו כלול במכירה) עשויות להיות מסודרות לאורך זמן, באופן יחסי למשך הסכם השכירות. הוא ציין כי במקרה של עבודות מסוימות, הן אינן יכולות להיחשב כתנאי לכניסה להסכם שכירות, אלא להוות מרכיב ביישום שלו.

לאחר תקופה זו, מנהל מידע המס הלאומי פרסם גם מספר פרשנויות המצביעות על כך שיש להכיר בהוצאות שנגרמו לביצוע עבודות שיפוץ באופן יחסי למשך הסכם השכירות (למשל, פרשנות מ-2 באפריל 2025, מספר אסמכתא 0114-KDIP2-1.4010.61.2025.2.DK).

באופן מפתיע, עדיין מתפרסמות במקביל פרשנויות, לפיהן הרשויות עדיין מאפשרות את האפשרות לכלול הוצאות בעלויות באופן חד פעמי (למשל, פרשנות מ-9 בפברואר 2026, מספר אסמכתא 0114-KDIP2-1.4010.682.2025.2.PKלכן, ברור שעמדתן של רשויות המס נותרה מעורפלת.

כל מקרה דורש הערכה פרטנית.

חשבונאות של עלויות אבזור יכולה להיות אתגר משמעותי, במיוחד בהתחשב במשתנים הרבים המשפיעים על הטיפול המס בהן. קביעה עובדתית מפורטת היא קריטית. לא רק סוג ואופי ההוצאות שנגרמו עשויים להיות חשובים, אלא גם, למשל, מבנה ההסכם עם השוכר והאופן שבו ההוצאות מוסדרות.

קושי נוסף הוא הפרשנויות הלא יציבות שכבר הוזכרות של רשויות המס והנוהג של יישום התקנות. כתוצאה מכך, כדי להפחית את סיכון המס, מומלץ לפנות לעזרתו של יועץ מס, ובמקרים נבחרים, גם לפנות לפרשנות פרטנית.

עלויות עסקה

במקרה של נדל"ן, יש לקחת בחשבון גם עלויות עסקה, ובפרט תשלום מס עסקאות אזרחי (PCC), שכר טרחת נוטריון וריבית. במקרה זה, השאלה המפוקפקת ביותר היא האם אחת מהעלויות הללו כלולות בערך ההתחלתי של הנכס.

ערך התחלתי של הנכס הקבוע

הערך ההתחלתי של נכס קבוע, המהווה את הבסיס לפחת, הוא מחיר הרכישה שלו, ובמקרה של ייצור פנימי, עלות הייצור.

מחיר הרכישה נחשב לסכום המגיע למוכר, בתוספת העלויות הקשורות לרכישה שנצברו עד למועד העברת הנכס הקבוע או הנכס הבלתי מוחשי לשימוש, ובפרט עלויות הובלה או למשל הרכבה, ריבית, עמלה..

עם זאת, עלות הייצור נחשבת לערך, במחיר הרכישה, של הנכסים המוחשיים ששימשו לייצורם: נכסים מוחשיים ושירותים חיצוניים ששימשו, עלויות עבודה ועלויות נלוות, ועלויות אחרות שניתן לכלול בערך הנכסים הקבועים המיוצרים. עלות הייצור אינה כוללת הוצאות ניהול כלליות, עלויות מכירה, הוצאות תפעול אחרות ועלויות עסקאות פיננסיות, בפרט ריבית על הלוואות (אשראי) ועמלות, למעט ריבית ועמלות שנצברו עד למועד תחילת השימוש בנכס הקבוע.

עלות הקשורה לרכישת נכס נדל"ן

בהתאם לפרשנות מיום 16 באוקטובר 2020, מספר אסמכתא 0114-KDIP2-1.4010.348.2020.1.JF, חשוב, עם זאת, שהוצאות אלו אכן מתנות את רכישת הנכס הנתון ועלויות אלו יובילו לרכישתו:

• "יש לציין כי ההגדרה של "מחיר רכישה", המורכבת מהסכום המגיע למוכר ומהעלויות הקשורות לרכישה, מתייחסת לפעולה שהושלמה ומצביעה על כך שהיקף המושג המנותח כולל רק את העלויות שהיווצרו כתוצאה מרכישת נכס קבוע או נכס בלתי מוחשי, ובמקרה המנותח - מקרקעין.

עלויות כאלה עשויות לכלול עמלות שנגרמו עבור מס על עסקאות במשפט אזרחי או עלויות של שירותים נוטריוניים לצורך סגירת הסכם רכישת מקרקעין סופי., אשר דורשים צורה של שטר נוטריוני כדי להיות תקף – דבר אשר רשויות המס מסכימות לו.

ריבית ועמלות על הלוואות או אשראי שנלקחו למימון רכישה או בנייה של נכס נכסים קבועים שנצברו עד לקבלתם לשימוש משפיעים גם על הערך ההתחלתי של הנכס הקבוע - כפי שצוין במפורש בסעיף 16g, פסקה 3 לחוק CIT. הם יעלו את הערך ההתחלתי של הנכס..

ריבית ועמלות על הלוואות או אשראי שנגבו לאחר קבלת הנכס הקבוע לשימוש הם יהוו הוצאה בעת התשלום, הם לא יגדילו את הערך ההתחלתי של הנכס.

עם זאת, בהקשר זה יש לזכור את סעיף 15c לחוק CIT, המגביל את עלויות מימון החוב.

דמי השכרה

הוצאה נפוצה לא פחות בענף הנדל"ן היא שכר לסוכנים האחראים על איתור שוכרים. הוצאות אלו הן מרכיב מכריע בתהליך המסחור, וכמו תמריצים אחרים לשוכרים, יש להן השפעה ישירה על רמות ההכנסות ושווי הנכסים.

מהו דמי השכרה?

על מנת להגיע לקבוצה רחבה יותר של גופים המעוניינים לשכור שטח, גופים עשויים לשאת בהוצאות עבור עמלות סוכנים (מתווכים) הקשורים למציאת שוכר חדש לחלל או הארכת הסכם השכירות על ידי שוכר קיים.

עלויות שנגרמו עבור שירותים כאלה עשוי להוות עלות להשגת הכנסה – הם משמשים למשיכת שוכרים וכך לייצר הכנסה

ככלל, הוצאות אלו מהוות עלויות עקיפות בפעילויות עסקיות, כפי שמצוין, בין היתר, בפרשנויות: 0114-KDIP2-1.4010.189.2023.1.MR1; 0114-KDIP2-2.4010.108.2021.1.RK; 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP, אולם, ייתכן שיהיה בעייתי לקבוע את רגע ההכרה בעלות מס נתונה - ניתן ליישב עלות כזו באופן חד פעמי, אך גם לאורך זמן.

רגע ההכרה בעלות המס בצורה של עמלת סוכן

רשויות המס מקבלות בדרך כלל את הדעה כי הוצאות הקשורות לעמלות עבור שירותים הניתנים על ידי מתווך, הכוללות את כל המאמצים לשמר ולרכוש שוכרים בטוחים כלכלית עבור נכסים בבעלות, הן הוצאה חד פעמית הקשורה לרכישת לקוחות - ולכן עלויות אלו יהוו עלות עקיפה המחושבת באופן חד פעמי במועד היווצרותן.

עם זאת, יש הטוענים כי יש להכיר בעלויות תיווך לאורך זמן, באופן יחסי לתקופה אליה הן מתייחסות. כפי שצוין בפסק הדין הלא סופי של בית המשפט המנהלי המחוזי, חוזים הנחתמים באמצעות מתווכים נחתמים לתקופה ארוכה משנה - לכן, הוצאות אלו מתייחסות לתקופה העולה על שנת המס:

"כתוצאה מפעולותיהם האקטיביות של הקבלנים, החברה סיכמה על מספר הסכמי שכירות לשטח המרכז, אשר מייצרים ויניבו הכנסות לחברה. כל אחד מהסכמי השכירות שנחתמו נחתם לתקופה העולה על שנה. עלויות אלו, הקשורות בדרך כלל לפעילות העסקית של החברה, מהוות עלויות עקיפות של השגת הכנסות. לא ניתן לקשר עלויות אלו לייצור הכנסות ספציפיות. לכן, מכיוון שההוצאות עבור שירותי מסחור מתייחסות לתקופה העולה על שנת המס, לא ניתן לקבוע איזה חלק מהן מתייחס לשנת מס נתונה, לכן הן צריכות להוות עלויות השגת הכנסות ביחס למשך התקופה אליה הן מתייחסות."פסק דין של בית המשפט המנהלי המחוזי מיום 3 בדצמבר 2020, מספר אסמכתא I SA/Sz 663/20 (לא סופי)

למרות זאת בית המשפט העליון למנהלה לא הסכים עם בית המשפט למנהלה המחוזי (הפניה II FSK 283/21)) המציין, בין היתר, כי עלויות אלו קשורות לשירותים שמטרתם רכישת שוכרים, ולכן אינן נוגעות להסכמי שכירות נדל"ן או לתקופה שלגביה הם נכרתו. לדעת בית המשפט העליון לעניינים מנהליים, התגמול עבור שירותי מסחור, לרבות מה שנקרא דמי הצלחה, במקרה המנותח היווה תגמול עבור פעילויות שמטרתן מציאת שוכרים וסגירת הסכמי שכירות, ולא עבור שימוש בנדל"ן במהלך תקופה מוגדרת. כתוצאה מכך, יש לסווג הוצאות אלו כעלויות עקיפות, מנוכים בתאריך היווצרותם.

סיכום

הפערים הנ"ל מדגימים כי הוצאות מזכות הקשורות לרכישה ומסחור של נדל"ן יכולות להיות מאתגרות ולעתים קרובות שנויות במחלוקת. בהתחשב בסכומים הגדולים הכרוכים לעתים קרובות בשוק זה, בהחלט כדאי לנקוט צעדים כדי למזער את סיכוני המס, למשל על ידי בקשת פסיקת מס.

אם אתם מתכננים לרכוש נדל"ן מסחרי או שכבר משתמשים בו למטרות רווח, אנא צרו עמנו קשר – נשמח לטפל בהיבטים המס והמשפטיים של הפרויקט כולו.