ב-25 בפברואר 2025, בית המשפט העליון למנהלים פרסם פסק דין (הפניה II FSK 823/22) אשר מטיל ספק בנכונות הסכמי ה-PIT של אנשים רבים הפועלים בתעשיית ההכנסות מהמדפים - בפרט אלו שעבורם הכנסות ממקור זה לא היו מקור הכנסה קבוע ועקרי ולא דיווחו עליהן בהסכמי העסק שלהם.
פסק הדין המצוטט הטיל ספק בהסדרי PIT של נישום אשר בשנים 2014-2016 חיפש, רכש, ביצע עבודות שיפוץ ומודרניזציה ומכר ברווח 4 דירות, כאשר ההפרש בין מחיר הרכישה למחיר המכירה של כל אחת מהן היה 85 זלוטי, 000 זלוטי, 97 ו-000 זלוטי, בהתאמה.
להלן נדון בפרטי המקרה ונענה על כל שאלה שעשויה להתעורר.
- מהן השלכות המס עבור אנשים שלא רשמו את עסקיהם ומכירותיהם נחשבות לפעילות עסקית?
פסק הדין חשוב לסנפירים, אך יש לציין באופן חד משמעי שהוא נגע למצב ספציפי בו נוצל לרעה מוסד מה שנקרא סעד הדיור.
בעת חישוב דו"ח מס ההכנסה האישי שלה על עסקאות אלו, הצהירה הנישומה כי היא משתמשת בתמורה למטרות דיור משלה. כתוצאה מכך, התמורה מהמכירה (אשר אחרת הייתה חייבת במס הכנסה אישי) הייתה פטורה ממס הכנסה אישי.
במילים אחרות, המצב העובדתי שבו נישום המחזיק בדירה אחת בה הוא מספק את צרכי הדיור שלו מחליט להשקיע ברכישת נכס למגורים כסחורה מסחרית, מתוך כוונה לשפץ אותו ולמכור אותו מחדש ברווח הוא דבר אחד, והמקרה שנחקר על ידי בית המשפט העליון לעניינים מנהליים הוא דבר אחר.
במקרה כזה, לא ניתן יהיה ליהנות מהקלת מס הדיור – הנישום לא יצהיר כי הוא משתמש בתמורה מהמכירה למטרות דיור משלו, וזה בדיוק מה שעשה הנישום במקרה הנדון. במקרה של השקעות "סטנדרטיות", המחלוקת תתמקד בשאלה האם המכירה:
- ממוסה כמכירה פרטית, מחוץ לתחום הפעילות העסקית – ללא מס הכנסה (PIT) אם חלפו 5 שנים מתום השנה הקלנדרית בה נרכשה, או, אם לא חלפו 5 שנים, ממוסה בשיעור של 19% מס הכנסה על ההכנסה בניכוי הוצאות רכישה, עבודות שיפוץ וכו'?
- מס זה נכלל בפעילות עסקית והמשלם מסדיר אותו בהתאם לכללים החלים על צורת המיסוי הנבחרת (סכום חד פעמי, שיעור קבוע, סולם). אם המשלם לא רשם את עסקו, עליו מסדיר אותו בהתאם לסולם המס, תוך החלת שיעורים של 12% על הכנסה עד 120 זלוטי, 000% על הסכום העודף מעל 32 זלוטי, ומס סולידריות נוסף של 120% על הכנסה מעל 000 זלוטי. בנוסף, הוא יידרש לשלם דמי ביטוח בריאות בשיעור של 4% על ההכנסה, ובמקרים מסוימים, מע"מ. כל פיגור יחולו על ריבית.
- האם מכירה חד פעמית של דירה משופצת יכולה להיחשב כפעילות עסקית?
לדעתי, במקרה כזה, ניתן להגן על עמדת "המכירה הפרטית". ה-NSA העלתה סוגיה זו, וקבעה כי מספר העסקאות אינו קריטי בהבחנה בין מכירות "פרטיות" למכירות עסקיות. מה שחשוב הוא לקבוע האם הפעילות היא:
- שנערך בשמו האישי ללא קשר לתוצאותיו,
- מַכנִיס,
- בוצע בצורה מאורגן ורציף.
לדעתי, אמצעי ההגנה המרכזי עבור משלמי המסים יהיה הטיעון בדבר חוסר ה"רציפות", כפי שבית המשפט העליון למנהלים בפסק דינו מיום 10 באוקטובר 2024, אסמכתא II FSK 74/22, מבין כדלקמן:
"הנחת יסוד זו נועדה לבטל את מושג הפעילות הכלכלית פרויקטים חד פעמיים (או המבוצעים באופן ספורדי). עם זאת, אין להבין זאת כצורך לבצע פעילויות ללא הפרעה (למשל, במשך כל השנה, כל החודש, ופחות מכך, במשך כל היום). הכוונה לחזור על פעילויות מסוימות היא חשובה על מנת לייצר הכנסה (למשל, רכישות חוזרות ולאחר מכן מכירות נוספות).
במקרה שהביא לפסק הדין הנדון של בית המשפט העליון לעניינים מנהליים, נבחנו מספר נסיבות לפני שנקבע כי הרווחים ממכירת נכסי נדל"ן הושגו מפעילות עסקית.
הנכס נמכר שלושה עד שבעה חודשים לאחר הרכישה. ההפרש בין מחיר הרכישה למחיר המכירה של כל אחת מארבע הדירות נע בין 3 ל-7 זלוטי. הנישום מימן את העסקאות באמצעות הלוואה (היו לה גם שתי הלוואות לטווח ארוך). הנישום הסבירה כי הדירות נרכשו לצרכיה האישיים ולאחר מכן נמכרו עקב שינויים בנסיבותיה, כגון היעדר שוכרים מוכנים (עד שבנה הגיע לגיל הבגרות, אשר, לדברי הנישום, היה אמור להתגורר שם) או גירושיה.
לדעתי – בהתבסס על חומרים הזמינים לציבור – נערך במקרה זה דיון ראיות יסודי, וכתוצאה מכך נקבע בצדק כי הנישום מכרה נכסי מקרקעין במסגרת פעילותה העסקית.
- אילו פעולות ניתן לנקוט כדי למנוע את סיווג המכירה כפעילות עסקית?
יש להעריך כל מקרה לגופו עקב הקריטריונים המעורפלים לפעילות עסקית בחוק מס הכנסה אישי. בית המשפט העליון לענייני מינהל (NSA) ציין כי מספר העסקאות אינו קריטריון מכריע. ניתן לזהות באופן סביר את הסיכון לערעור על "מכירה פרטית" אפילו עם שתי עסקאות.
קשה לציין קריטריונים שימזערו באופן ברור את הסיכון הזה, אך לדעתי הטיעונים הבאים עשויים להיות מועילים:
- משלם המסים מתפרנס בעיקר מפעילות אחרת, וההכנסה מהשקעה כזו היא הכנסה משנית,
- השקעות אינן חלק קבוע מפעילותו של משלם המסים,
- אופן ביצוע ההשקעה שונה מהסטנדרטים המתאימים לאנשי מקצוע
(למשל, חוסר מעורבות של מספר צוותי שיפוץ בו זמנית בשיפוץ, חוסר קשרים עסקיים קבועים עם קבלני עבודות שיפוץ ומודרניזציה, חוסר במסגרת אשראי).
- האם פסק הדין יכול להוביל גם לבדיקות במקרה של עסקאות שבוצעו לפני מספר שנים?
זה בהחלט אפשרי. יש לנו תקופת התיישנות של מספר שנים, המחושבת כחמש שנים מתום השנה הקלנדרית בה פג המועד האחרון לתשלום המס. לכן, מס ההכנסה לצרכן לשנת 5 (שהיה אמור להתבצע בסוף אפריל 2018) ושנים קודמות הן "בטוחות" מנקודת מבט של ביקורת פוטנציאלית.
- מהן ההשלכות ארוכות הטווח של פסיקה זו על שוק הנדל"ן והמשקיעים?
אני מאמין שהפסיקה תוביל למקצועיות רבה יותר של השוק, שמשמעותה חשבונאות תכופה יותר של הכנסות ממכירות נדל"ן תחת מקור הפעילות העסקית, ולכן פחות עניין בקרב משקיעים בחשבונאות של הכנסות מ"מכירות פרטיות". כתוצאה מכך, הדבר עלול לאזן את התחרות בין המשקיעים ואולי להעלות את המחירים, שכן חלק מהמשקיעים ייאלצו לקחת בחשבון עלויות מס חדשות ונוספות בחישובים הכלכליים שלהם.
מחבר: דומיניק שלזאק, יועץ מס ב-BTTP
