Індустрія нерухомості часто пропонує різні стимули для орендарів, витрати на які несуть орендодавці. Це дозволяє орендодавцям підвищити привабливість своїх пропозицій та залучати стабільних, довгострокових орендарів. Такі стимули часто дозволяють їм відповідати ринковим стандартам.
Водночас ці механізми можуть мати значні податкові наслідки. Як це часто буває, правила та практика тлумачення щодо податкових розрахунків за інвестиції в нерухомість можуть бути неоднозначними та складними.
Витрати на облаштування, тобто підготовку нерухомості до здачі в оренду
Одними з основних витрат, які може понести орендодавець, є так звані витрати на облаштування. Як правило, це ремонтні та оздоблювальні роботи, що полягають у адаптації власником орендованого приміщення до потреб конкретного орендаря, відповідно до його очікувань.
Обсяг робіт з озеленення може бути дуже широким – від базових заходів, таких як заміна штукатурки або фарбування стін – до більш серйозних робіт, таких як зміна планування кімнат або встановлення систем.
Отже, можуть виникнути труднощі з врегулюванням таких витрат – незалежно від того, чи це витрати, що підлягають податковому відрахуванню та повинні бути врегульовані шляхом списання амортизації (як окремий основний засіб або як покращення майна), чи одноразові витрати (врегульовані одноразово або з плином часу – відповідно до терміну дії договору оренди, укладеного з орендарем).
Коли потрібно усвідомлювати вартість оздоблювальних робіт?
По-перше, важливо визначити, чи призводять витрати до покращення основних засобів будівлі — головна мета — збільшити її вартість. З іншого боку, багато проектів передбачають виключно адаптацію нерухомості до потреб конкретного орендаря. Заміну килимового покриття навряд чи можна вважати покращенням фізичних активів будівлі, але модернізація інтернет-інфраструктури до оптоволоконної може вплинути на оцінку вартості офісу. Такий спосіб мислення також погоджується з податковими органами.
Витрати, понесені на покращення
Як правило Покращення, які є постійно прикріпленими до майна, враховуються через амортизаційні списанняЦе було зазначено, наприклад, у тлумаченні від 3 січня 2023 року № 0114-KDIP2-1.4010.198.2022.2.MR1, де це було зазначено в контексті, серед іншого, вартості коштів, повернутих орендарю як оздоблення приміщення, в частині, що стосується витрат, постійно пов'язаних з будівлею (що становлять покращення будівлі, що за законом належить будівлі).
Такі постійні покращення включають заміну вікон, модернізацію електричної системи та реконструкцію підлоги для підвищення її зручності використання.
Витрати, що не збільшують вартість майна
Однак, випадок витрат, понесених на адаптацію, яка не є покращенням, є безумовно цікавішим. Слід зазначити, що на практиці ми стикаємося з думкою, що роботи з облаштування, які адаптують приміщення до потреб конкретного орендаря, не відображаються на вартості основного засобу, оскільки вони призначені виключно для використання одним орендарем. Після закінчення терміну оренди орендодавець буде зобов'язаний переадаптувати приміщення до вимог нового орендаря, що передбачає ліквідацію існуючих робіт. Тому важко зробити висновок, що такі витрати збільшують вартість майна, і тому такі витрати класифікуються орендодавцями як витрати, що не збільшують вартість майна.
І так, донедавна такі витрати досить одностайно визнавалися непрямими витратами, що врегульовуються одноразово в міру їх виникнення. Загальноприйнята думка полягала в тому, що такі витрати пов'язані з моментом укладення договору оренди – як одноразова подія – а не зі строком дії договору оренди.
Тим не менш, у вересні 2024 року Верховний адміністративний суд у своєму рішенні (посилання № II ФСК 1486/21) зазначив, що витрати на так зване вторинне оздоблення (не включене до продажу) можуть, однак, врегульовуватися з часом, пропорційно до терміну дії договору оренди. Він зазначив, що у випадку певних робіт вони не можуть вважатися умовою укладення договору оренди, а радше становлять елемент його виконання.
Після цього часу Директор Національної податкової інформації також видав кілька тлумачень, які вказували на те, що витрати, понесені на виконання робіт з благоустрою, повинні визнаватися пропорційно до тривалості договору оренди (наприклад, тлумачення від 2 квітня 2025 року, номер посилання 0114-KDIP2-1.4010.61.2025.2.DK).
Дивно, але паралельно досі видаються тлумачення, згідно з якими влада все ще допускає можливість включення витрат до витрат одноразово (наприклад, тлумачення від 9 лютого 2026 року, номер 0114-KDIP2-1.4010.682.2025.2.PK). Тому очевидно, що позиція податкових органів залишається неоднозначною.
Кожен випадок вимагає індивідуальної оцінки.
Облік витрат на оздоблення може бути значним викликом, особливо враховуючи численні змінні, які впливають на їх податкове оподаткування. Детальне визначення фактичних даних має вирішальне значення. Важливими можуть бути не лише вид і характер понесених витрат, але й, наприклад, структура угоди з орендарем та спосіб регулювання витрат.
Додатковою складністю є вже згадана нестабільність тлумачень податкових органів та практика застосування нормативних актів. Отже, для зменшення податкового ризику може бути доцільним звернутися за допомогою до податкового консультанта, а в окремих випадках також подати заявку на індивідуальне тлумачення.
Транзакційні витрати
У випадку з нерухомістю також необхідно враховувати витрати на транзакцію, зокрема сплату цивільного податку на транзакції (PCC), нотаріальних зборів та відсотків. У цьому випадку найбільш спірним питанням є те, чи включені якісь із цих витрат до початкової вартості нерухомості.
Початкова вартість основного засобу
Початкова вартість основного засобу, яка є основою для нарахування амортизації, це його ціна придбання, а у випадку власного виробництва – собівартість продукції.
Ціною покупки вважається сума, належна продавцю, збільшена на витрати, пов'язані з покупкою, нараховані до дати передачі основного засобу або нематеріального активу у використання, зокрема на витрати на транспортування або, наприклад, монтаж, відсотки, комісію.
Однак собівартість виробництва вважається вартістю за ціною придбання матеріальних активів, що використовуються для їх виробництва: матеріальні активи та використані зовнішні послуги, витрати на оплату праці та пов'язані з ними витрати, а також інші витрати, які можуть бути включені до вартості вироблених основних засобів. Собівартість виробництва не включає загальні адміністративні витрати, витрати на збут, інші операційні витрати та витрати на фінансові операції, зокрема відсотки за позиками (кредитами) та комісії, за винятком відсотків та комісій, нарахованих до дати введення основного засобу в експлуатацію.
Витрати, пов'язані з купівлею нерухомості
Відповідно до тлумачення від 16 жовтня 2020 року, номер 0114-KDIP2-1.4010.348.2020.1.JF, важливо, однак, щоб ці витрати фактично обумовлювали придбання певного майна, і ці витрати призводили до його придбання:
- "Слід зазначити, що визначення «ціни покупки», яке складається з суми, належної продавцю, та витрат, пов’язаних з покупкою, стосується до завершеного акту та вказує на те, що обсяг аналізованого поняття включає лише ті витрати, понесення яких призвело до придбання основного засобу або нематеріального активу, а в аналізованому випадку – нерухомості.
Такі витрати можуть включати збори, понесені за податок на цивільно-правові угоди, або витрати на нотаріальні послуги для укладення остаточного договору купівлі-продажу нерухомості., які вимагають форми нотаріального акта для дійсності – з чим податкові органи погоджуються.
Відсотки та комісії за позиками або кредитами, взятими для фінансування придбання або будівництва активу основні засоби, нараховані до моменту їх прийняття до використання також впливають на початкову вартість основного засобу – як прямо зазначено у статті 16g, пункті 3 Закону про податок на прибуток підприємств. Вони збільшать початкову вартість нерухомості..
Відсотки та комісії за позиками або кредитами, що нараховуються після прийняття нерухомого майна (основного засобу) в користування вони будуть витратами на момент оплати, вони не збільшать початкову вартість майна
Однак у цьому відношенні необхідно пам’ятати про статтю 15c Закону про податок на прибуток підприємств, яка обмежує витрати на боргове фінансування.
Плата за оренду
Не менш поширеною статтею витрат у сфері нерухомості є оплата праці агентів, які займаються пошуком орендарів. Ці витрати є ключовим елементом процесу комерціалізації та, як і інші стимули для орендарів, мають прямий вплив на рівень доходів та вартість нерухомості.
Що таке плата за оренду?
Щоб охопити ширшу групу суб'єктів господарювання, зацікавлених в оренді приміщень, вони можуть понести витрати на комісійні агента (посередники), пов’язані з пошуком нового орендаря для приміщення або продовженням договору оренди з існуючим орендарем.
Витрати, понесені на такі послуги може становити витрати на отримання доходу – вони використовуються для залучення орендарів і таким чином отримання доходу
Як правило, ці витрати становлять непрямі витрати у підприємницькій діяльності, як зазначено, серед іншого, у тлумаченнях: 0114-KDIP2-1.4010.189.2023.1.MR1; 0114-KDIP2-2.4010.108.2021.1.RK; 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP, проте може бути проблематично визначити момент визнання певних податкових витрат – можливо врегулювати такі витрати як одноразово, так і з плином часу.
Момент визнання податкових витрат у формі агентської комісії
Податкові органи загалом погоджуються з думкою, що витрати, пов'язані з комісією за послуги, що надаються посередником, які включають усі зусилля щодо утримання та залучення фінансово забезпечених орендарів для нерухомості, що перебуває у власності, є одноразовими витратами, пов'язаними із залученням клієнтів, і тому ці витрати повинні становити непрямі витрати, що розраховуються одноразово в день їх понесення.
Однак деякі стверджують, що витрати на посередництво повинні визнаватися з плином часу, пропорційно періоду, до якого вони відносяться. Як зазначено в неостаточному рішенні Провінційного адміністративного суду, договори, укладені через посередників, укладаються на період, що перевищує один рік – отже, ці витрати відносяться до періоду, що перевищує податковий рік:
"В результаті активних дій Підрядників, Компанія уклала низку договорів оренди приміщень Центру, які генерують і генеруватимуть доходи для Компанії. Кожен з укладених договорів оренди укладено на термін, що перевищує один рік. Ці витрати, будучи загалом пов'язаними з господарською діяльністю Компанії, становлять непрямі витрати на отримання доходів. Неможливо пов'язати ці витрати з генеруванням конкретних доходів. Отже, оскільки витрати на послуги з комерціалізації відносяться до періоду, що перевищує податковий рік, неможливо визначити, яка їх частина стосується даного податкового року, тому вони повинні становити витрати на отримання доходів пропорційно тривалості періоду, до якого вони відносяться.«Рішення Провінційного адміністративного суду від 3 грудня 2020 року, номер I SA/Sz 663/20 (не остаточне)»
Однак Верховний адміністративний суд не погодився з рішенням Провінційного адміністративного суду (посилання II FSK 283/21)), що вказує, серед іншого, на те, що ці витрати пов'язані з послугами, спрямованими на залучення орендарів, і тому не стосуються договорів оренди нерухомості або терміну, на який вони були укладені. На думку Верховного адміністративного суду, винагорода за послуги з комерціалізації, включаючи так звану комісію за успіх, у аналізованій справі являла собою винагороду за діяльність, спрямовану на пошук орендарів та укладення договорів оренди, а не за використання нерухомості протягом визначеного періоду. Отже, ці витрати слід класифікувати як непрямі витрати, відраховуються на дату їх виникнення.
Підсумки
Вищезазначені розбіжності демонструють, що кваліфікація витрат, пов'язаних з купівлею та комерціалізацією нерухомості, може бути складною та часто суперечливою. Враховуючи великі суми, які часто задіяні на цьому ринку, безумовно варто вжити заходів для мінімізації податкового ризику, наприклад, шляхом запиту податкового рішення.
Якщо ви плануєте придбати комерційну нерухомість або вже використовуєте її для отримання прибутку, звертайтеся до нас – ми з радістю візьмемо на себе податкові та юридичні аспекти всього проекту.
